2015-02-24 37

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами»: краткий обзор положений нового стандарта

КФО № 9 2014
Асадова Е.В.,
Директор PwC в России

Статья предоставлена редакцией журнала «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» в рамках совместного проекта «Методология МСФО для компаний и экспертов» Издательского дома «Методология» и Финансовой академией «Актив» для экспертов в области МСФО.

Вся методология МСФО, комментарии экспертов, практические разработки, отраслевые рекомендации доступны при годовой и полугодовой подписке на журнал.

МСФО 15 «Выручка по договорам с клиентами» (далее МСФО 15) содержит новую модель признания выручки и предполагает значительное увеличение объема требований к раскрытию информации. Стандарт, безусловно, затронет и во многих случаях существенно изменит текущие подходы компаний к признанию выручки. Цель данной статьи - рассмотреть отдельные теоретические положения стандарта и проанализировать, как они повлияют на существующие подходы компаний к признанию выручки.

МСФО (IFRS) 15 предполагает принципиально новую концепцию признания выручки. Вводятся ряд новых понятий и новое руководство по некоторым вопросам признания выручки, например:

• отдельные обязательства по исполнению договора;
• новое руководство в отношении момента признания выручки;
• понятие переменного возмещения, которое используется для определения суммы признаваемой выручки в случае, когда сумма выручки может меняться;
• новое руководство в отношении распределения цены операции между отдельными обязательствами;
• учет временной стоимости денег.

СПРАВОЧНО

Новый 15-й стандарт МСФО является результатом многолетних усилий по сближению МСФО и ОПБУ США. Вероятно, в силу этого обстоятельства новый стандарт по выручке получился весьма объемным - он составляет около 350 страниц, что на порядок внушительнее ныне действующего руководства в отношении признания выручки.

Действующее на данный момент руководство по признанию выручки содержится в двух стандартах: МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» - и ряде разъяснений: КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов», КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости», ПКР (SIC) 31 «Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги».

С учетом большого объема работы была создана рабочая группа по вопросам перехода на МСФО (IFRS) 15, которая будет отслеживать практику внедрения, определять необходимость разработки дополнительного руководства, исполнять роль площадки для обсуждения сложных вопросов практического применения нового стандарта между различными группами пользователей и пр.

Стандарт вступает в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2017 г. , и требует ретроспективного применения; при этом в стандарте предусмотрен ряд практических исключений. В качестве альтернативного варианта возможен упрощенный подход к ретроспективному применению.

В соответствии с упрощенным подходом пересматриваются сравнительные данные только в отношении договоров, действующих (незавершенных) по состоянию на 1 января 2017 г.

Таким образом, компаниям дается значительное время на подготовку и переход на новый стандарт. Это связано прежде всего с абсолютно другой моделью признания выручки, которая потенциально может повлечь за собой необходимость значительных изменений существующих ИТ-решений и бизнес-процессов.

В таблице представлены основные изменения в модели признания выручки по сравнению с действующим в настоящий момент руководством.

В соответствии с действующим в настоящий момент руководством предусматриваются различные подходы к признанию выручки в зависимости от типа операций (поставка товаров, оказание услуг, строительные договоры). МСФО (IFRS) 15 вводит единую модель учета и определения момента признания выручки независимо от типа операций. Эта модель должна применяться для каждого отдельного обязательства по исполнению в рамках договора.

Определение момента признания выручки в соответствии с руководством МСФО (IAS) 18 основано на критерии перехода рисков и выгод. Новый стандарт вводит понятие перехода контроля. В стандарте говорится о том, что для определения момента перехода контроля необходимо профессиональное суждение и одним из индикаторов перехода контроля является переход рисков и выгод. При этом есть и другие индикаторы, которые необходимо рассматривать для решения вопроса о моменте перехода контроля: право на оплату, права физического использования, факт принятия товара/услуги со стороны клиента. В целом понятие контроля более широкое, и в теории при применении нового руководства в отношении ряда операций момент признания выручки может быть другим по сравнению с тем, который регламентируется действующим руководством.

Еще одной отличительной особенностью нового стандарта является большое количество подробных руководств по отдельным вопросам, например: как выделять отдельные обязательства по исполнению; как распределять цену операции между отдельными обязательствами по исполнению; что делать в случае, когда величина вознаграждения может меняться (подход к так называемому переменному возмещению); как учитывать выручку от передачи лицензий и пр.

Сфера применения МСФО 15

Новый стандарт по выручке применяется ко всем договорам с клиентами. При этом стандарт предлагает руководство в отношении того, что является договором, и вводит определение клиента.

В нем установлен закрытый список операций, которые находятся за рамками нового стандарта, а именно:

• аренда;
• страхование;
• финансовые инструменты;
• финансовые гарантии;
• обмен однородным товаром между компаниями одной и той же отрасли для целей упрощения логистики продажи клиентам.

На практике возможны сложные случаи, когда один и тот же договор имеет элементы, подпадающие под действие нового стандарта по выручке, и элементы, которые должны регламентироваться требованиями других стандартов.

Новая модель

Новая модель признания выручки по МСФО 15 представляет собой обязательные пять шагов:

Шаг 1. Определение соответствующего договора с клиентом

Шаг 2. Определение отдельных обязательств по исполнению договора

Шаг 3. Определение цены операции

Шаг 4. Распределение цены операции

Шаг 5. Признание выручки в момент выполнения (или по мере выполнения) обязательства по исполнению договора

Шаг 1. Определение договора с клиентом

Новый стандарт вводит понятие клиента.

Клиент - это сторона, которая получает товары или услуги, являющиеся результатом обычной деятельности компании.

Рассмотрим пример.

Пример 1

Фармацевтическая компания заключила договор с биотехнологической компанией на совместную разработку нового препарата. В рамках применения нового стандарта возникает вопрос о том, в чем заключается суть сделки:

1. в том, что биотехнологическая компания продает субстанцию и оказывает услуги в сфере НИОКР, или
2. в том, что стороны заключили соглашение о сотрудничестве, по которому они делят риски по разработке нового препарата?

Второй вид соглашения находится за рамками сферы применения нового стандарта по выручке, так как сторонами соглашения являются не поставщик и клиент, а сотрудничающие стороны. Напротив, в первом варианте фармацевтическая компания является клиентом биотехнологической компании, поэтому договор должен учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 15.

Объединение договоров

На этом этапе также необходимо определить, нужно ли объединять несколько договоров в один. При этом важно учитывать следующие факторы:

• договоры согласовываются в рамках всего пакета с целью достижения единой коммерческой цели;
• цена взаимосвязана, т. е. вознаграждение по одному договору зависит от цены или результата по другому договору;
• товары, работы и услуги по разным договорам представляют собой единое обязательство к исполнению.

Изменение условий договоров

На практике нередки случаи, когда соглашения изменяются: добавляются новые услуги, изменяются объемы, цены. В связи с этим встает вопрос о том, нужно ли рассматривать изменение договора как новый договор и отражать выручку по нему отдельно или как продолжение старого договора (в этом случае возможен пересчет выручки и одномоментное признание результатов изменения в качестве корректировки catch-up adjustment ). Изменения условий договора подлежат рассмотрению в качестве нового отдельного договора, если выполняются оба условия:

• увеличивается объем товаров/услуг по договору;
• дополнительное вознаграждение по договору отражает скорректированную с учетом конкретного соглашения отдельную стоимость продажи дополнительного объема товаров/услуг.

Шаг 2. Определение отдельных обязательств по исполнению договора (или отдельных компонентов в соответствии с действующим руководством)

Часто один договор может содержать несколько компонентов (например, продажа товаров с оказанием услуги по установке или сервисному обслуживанию).

При этом необходимо определить, являются ли различные элементы договора отдельными обязательствами по исполнению. Важность этого решения обуславливается еще и тем, что для разных обязательств по исполнению может быть определен различный момент признания выручки.

Отдельное обязательство по исполнению договора выделяется в тех случаях, когда товар/услуга:

• обеспечивает выгоду для клиента самостоятельно или вместе с другими имеющимися у клиента ресурсами, а также
• не зависит от других элементов (товаров/услуг) по договору и не находится во взаимосвязи с ними - иными словами, является отдельно идентифицируемым товаром/услугой.

В качестве отдельного обязательства по исполнению можно также рассматривать ряд сходных по существу товаров или услуг, если действует последовательный, систематически применяемый порядок передачи клиенту результатов, например: ежедневная уборка помещения, услуги колл-центра.

Для определения того, является ли товар/услуга отдельно идентифицируемой, в стандарте используются индикаторы, например необходимо установить, оказываются ли услуги по интегрированию.

Следует отметить, что во многих случаях для решения этого вопроса необходимо применение профессионального суждения.

Пример 2

Компания строит компрессорную станцию. При этом в договоре описываются отдельные виды работ, которые предполагают разработку необходимых технических характеристик и параметров, поставку отдельных узлов оборудования, сборку. Ключевой вопрос здесь следующий: оказывает ли компания услуги по интегрированию отдельных частей с целью сдачи объекта под ключ? Если да, то речь идет об одном обязательстве.

Другой индикатор - уровень кастомизации . Если компания занимается внедрением кастомизированного программного обеспечения, для использования которого нужна лицензия, то продажа лицензии вряд ли будет отдельным обязательством по исполнению договора.

И наконец, насколько взаимосвязаны между собой элементы, можно ли их купить отдельно? Например, гарантия: если ее можно купить отдельно, то перед нами, скорее всего, отдельное обязательство.

Когда в рамках существующего договора клиенту предоставляется право на приобретение дополнительных товаров, работ, услуг (например, в рамках программ лояльности), то отдельное обязательство по исполнению договора возникает только в случае, если покупатель получает материальное право, которое не получил бы в другой ситуации (т. е. без первичной операции по приобретению товара/услуги).

Шаг 3. Определение цены операции

Цена операции - это то, сколько компания получит в результате сделки в обмен на предоставляемые работы, услуги. Одним из ключевых решений в отношении определения цены операции является определение суммы переменного возмещения.

Существует большое количество случаев, когда сумма возмещения может варьироваться, например:

• скидки;
• штрафы;
• бонусы, поощрения;
• премии за результат;
• прочее.

Для определения суммы переменного возмещения используется наиболее вероятная стоимость или расчетная стоимость с использованием ожиданий - в зависимости от того, что более применимо в конкретном случае.

В отношении переменного вознаграждения стандарт консервативен: величина переменного вознаграждения подлежит признанию в качестве выручки в сумме, в отношении которой есть высокая вероятность того, что ее не придется сторнировать в последующих периодах. При этом стандарт описывает ряд факторов, которые могут негативно повлиять на оценку вероятности получения переменного вознаграждения, например: наличие неопределенности в течение длительного периода, ограниченный опыт работы с аналогичными договорами, подверженность воздействию неконтролируемых факторов, широкий диапазон цен и результатов.

Пример 3

Если речь идет о скидках по новой линейке продуктов на новом рынке, что предполагает ограниченный опыт и широкий диапазон результатов, нужно определить минимальную сумму, которую будет безопасно признать и которую не придется в будущем сторнировать.

Таким образом, следует признавать «минимальную сумму» выручки с высокой степенью вероятности того, что она не приведет к сторнированию, и проводить переоценку суммы на конец каждого отчетного периода.

Отметим, что во многих случаях для решения этого вопроса необходимо применение профессионального суждения.

Пример 4

Предприятие продает оборудование за 100 млн условных единиц (у.е.) с бонусом до 5 % в зависимости от выполнения будущих целевых показателей по эффективности. Бонус учитывается, если существует высокая вероятность того, что в отношении суммы бонуса не будет значительного сторнирования.

При первоначальном признании есть свидетельство высокой вероятности того, что бонус составит не менее 3 %. Цена сделки - 103 млн у. е., т. е. такая сумма признается в качестве выручки в момент перехода контроля.

При переоценке на отчетную дату появляется высокая вероятность того, что бонус будет получен в полном размере. Цена сделки - 105 млн у. е. На отчетную дату дополнительно признается 2 млн у. е. выручки, даже при том, что некоторая неопределенность сохраняется.

Исключение! По общему правилу переменное вознаграждение признается в сумме, которую с высокой степенью вероятности не нужно будет сторнировать. Однако существует исключение - для лицензий на интеллектуальную собственность.

Для лицензий на интеллектуальную собственность , по которым роялти основаны на объеме продаж или использования, выручка признается только тогда, когда происходит продажа или использование. Таким образом, для лицензий на интеллектуальную собственность ограничение по «высокой вероятности» не применяется. Следует отметить, что это исключение не предназначено для применения по аналогии.

Пример 5

Права на показ фильма. Вознаграждение в виде роялти от показов будет признаваться только тогда, когда будет получена выручка от конечных потребителей (зрителей) в результате продажи билетов.

Следующая составляющая, которая может повлиять на сумму вознаграждения, - это финансовый компонент. Выручка должна быть скорректирована в случае наличия существенного финансового компонента.

Следует отметить, что во многих случаях для решения этого вопроса необходимо применение профессионального суждения.

Обратите внимание! МСФО (IAS) 18 тоже предполагает учет эффекта дисконтирования при признании выручки, если отсрочка платежа предполагает наличие существенного финансового компонента. Однако эффект дисконтирования не учитывался в ситуациях, когда компания получала авансовый платеж.

По МСФО (IFRS) 15 выручка подлежит корректировке на эффект дисконтирования и в случае получения авансового платежа (при условии наличия существенного финансового компонента). В данном случае общая сумма выручки, признанная в отношении обязательства по исполнению договора, в соответствии с руководством нового стандарта может быть выше суммы вознаграждения по сделке, поскольку в отчете о прибылях и убытках будут отдельно отражены сумма выручки с учетом финансового компонента и финансовый расход в отношении данного финансового компонента.

Шаг 4. Распределение цены операции

Распределение цены операции между отдельными обязательствами по исполнению договора необходимо выполнять по следующему алгоритму:

1. Определить отдельную цену продажи:
   • фактическая или расчетная;
   • «остаточный» метод, если цена продажи носит очень неопределенный или переменный характер (изменение по сравнению с текущей практикой). Остаточный метод предполагает не пропорциональное распределение цены операции между отдельными компонентами, а определение справедливой стоимости одного компонента (например, справедливой стоимости бонусных баллов по программе лояльности) и отнесение разницы между ценой операции и справедливой стоимостью вышеуказанного компонента на стоимость оставшегося компонента.
2. Распределить цену операции исходя из относительных отдельных цен продажи, как если бы продукты продавались по отдельности. При этом, если существуют убедительные основания, сумма скидки по договору (разница между ценой операции и суммой отдельных цен продажи по отдельным компонентам) может быть отнесена на конкретное обязательство по исполнению договора.

Шаг 5. Признание выручки

Ключевой вопрос на данном этапе заключается в следующем: когда происходит передача контроля - одномоментно или на протяжении периода? В какой момент следует признавать выручку?

В соответствии с новым руководством сначала необходимо проанализировать, нужно ли признать выручку в течение периода (по сути, это аналог модели признания выручки по проценту завершенности в терминологии действующего руководства). Для этого есть три четких критерия. Если ни один из них не выполняется, выручка признается одномоментно в момент перехода контроля.

СПРАВОЧНО

Три критерия для признания выручки в течение периода:

• клиент получает выгоды по мере осуществления деятельности, например от предоставления услуги по транспортировке, уборке;
• деятельность создает или улучшает актив, контролируемый клиентом, например: в случае строительства здания или сооружения на участке земли клиента право на недостроенное здание практически всегда остается у клиента (если только по условиям договора, в случае если договор не будет завершен, это сооружение не может быть разобрано и право на него не переходит к подрядчику);
• создается актив, для которого нет возможности альтернативного использования (т. е. использовать его может только заказчик) и у компании есть право на получение оплаты за выполненные по состоянию на любой момент работы (а не только право на возмещение фактически понесенных затрат).

На схеме 1 представлен алгоритм определения момента признания выручки согласно положениям МСФО (IFRS) 15.

Схема 1. Отдельное руководство для признания выручки от лицензий

В новом стандарте есть отдельное руководство для отражения выручки от лицензий: франшизы, права на программное обеспечение, фильмы, патенты и пр.

Если лицензия является отдельным обязательством по исполнению договора, то необходимо определить, дает ли лицензия держателю право пользования или право доступа.

Право пользования учитывается одномоментно. Право доступа - в течение периода. Лицензия, дающая право доступа, предполагает, что:

1. объект лицензии - интеллектуальная собственность - со временем меняется благодаря действиям компании, которая предоставляет лицензию;
2. клиент подвергается рискам, связанным с последствиями деятельности компании-лицензиара;
3. деятельность компании, предоставляющей лицензию, не является отдельным товаром или услугой.

Пример 6

Предоставление права использовать логотип спортивной команды в течение периода является правом доступа, поскольку объект интеллектуальной собственности меняется: спортивная команда играет и набирает популярность.

Напротив, права пользования существующей музыкальной библиотекой - это, скорее, право пользования.

Влияние МСФО (IFRS) 15 на бизнес-процессы организации

Влияние нового стандарта на бизнес-процессы организации представлено на схеме 2.

Схема 2. Влияние нового стандарта на бизнес-процессы организации

Влияние стандарта в различных отраслях зависит от существующих моделей бизнеса и как минимум будет выражено в следующем:

• влияние на раскрытие информации;
• необходимость подготовки и обучения персонала;
• необходимость проведения анализа всех договоров или основных типов договоров;
• оценка собираемости выручки, временной стоимости денег и других факторов.

Ожидаемое влияние стандарта на компании различных отраслей представлено в таблице:

Влияние стандарта МСФО 15 на компании различных отраслей

Основные аспекты, которые следует принять во внимание при применении МСФО (IFRS) 15

При подготовке к применению нового стандарта по выручке необходимо обратить внимание на следующие аспекты:

P.S. Полную запись вы можете посмотреть

Когда идет разговор об оценке финансового состояния компании или ее экономической продуктивности, первые показатели, которые приходят на ум любому более или менее причастному к теме лицу, это – выручка и прибыль.

Некоторые отечественные экономисты привыкли ориентироваться только на показатели фактической корпоративной прибыли, не принимая в расчет такого важного показателя, как операционная выручка. А ведь именно он отображает фактическое значение и перспективный прогнозный потенциал компании в вопросе производства потоков денежных средств, которыми можно распоряжаться в процессе своей деятельности. О том, что в себя включает и какие функции выполняет стандарт МСФО 15 «выручка по договорам с покупателями», поговорим в сегодняшней статье.

Общая информация по стандарту. Цели и основные понятия МСФО ОС 15

Когда внешний инвестор, новый кредитор, потенциальный стратегический партнер или даже сам собственник оценивают компанию в разрезе ее финансового состояния, в первую очередь, они видят, сколько эта компания генерирует денег. Это естественно, поскольку никакой другой показатель не волнует человека, который хочет регулярно получать от компании деньги, так сильно, как прибыль.

Общую денежную массу компании обычно рассматривают по критериям составных частей и общего объема денежных средств, проводя сравнительный анализ данных за текущий период с ретроспективной информацией и показателями конкурентов, чтобы увидеть какая ситуация фактически сложилась в бизнесе на данный момент и какой у него среднесрочный прогноз.

Стандарт «IFRS 15 выручка по договорам с покупателями» разработан и внедрен для того, чтобы компании могли достоверно и точно признать свою выручку в зависимости от различных практических бизнес обстоятельств, показав своим внешним интересантам объективную картину по всему денежному потоку. По сути, стандарт – это практическое руководство для компаний из различных отраслей экономики, используя которое, они обеспечивают повсеместную идентичность в работе финансистов с отчетностью по выручке. Этим они повышают общую грамотность рынка в вопросах финансового учета и решают предметную задачу – представляют отчетность разных компаний в одном виде, на одном языке и по одной форме.

Новый стандарт по выручке МСФО IFRS 15 разработан так, чтобы у компаний, ведущих бизнес в разных отраслях экономики, были одинаковые возможности для управления данными по выручке. Базовым принципом стандарта является положение о том, что компания фиксирует свою выручку как результат факта передачи товаров или услуг покупателю в обмен на вознаграждение в том размере, к которому стороны пришли в процессе переговоров. То есть нельзя признать выручкой плановые данные, так как это будет считаться договорным активом, но обязательно признавать выручкой дебиторскую задолженность или фактические поступления денежных средств на расчетные счета компании, если товары фактически были переданы в собственность покупателя. По сути, появление выручки обусловлено фактом исполнения одной стороной процесса передачи товара другой стороне и соответствующего принятия такого товара и перехода права собственности от одной стороны к другой.

Выручка в методологии стандарта МСФО 15 – это любой входящий денежный доход, который по каким-то экономическим причинам возник в процессе обычной деятельности организации. В руководстве по применению МСФО 15 не содержится указаний на расшифровку значения термина «обычной деятельности», поэтому принято подразумевать в этом вопросе любую экономическую активность организации, благодаря которой компания «делает деньги». Покупателем товара по стандарту может быть признан любой контрагент, с которым компания имеет договор (это обязательное условие сделки) на передачу каких-то товаров и услуг в обмен на вознаграждение. Допустим, бартерная сделка в этот стандарт не входит и относится к другому порядку отражения в финансовой отчетности совершенно так же, как не является сотрудничеством с покупателем по МСФО 15 такая кооперация, которая предусматривает совместное участие сторон в проекте по развитию актива согласно соглашению о сотрудничестве.

Как и было отмечено, в процессе экономического взаимодействия со своими покупателями у продавца возникает так называемое «performance obligation» или обязательство обусловленное договором. По этому обязательству продавец должен передать своему заказчику товары и услуги, а взамен получить оплату, которая при исполнении обязательства трансформируется в выручку в виде денежного потока или, как минимум, дебиторской задолженности.

При этом в момент возникновения обязательства о передачи товара (по сути, в момент заключения сделки между сторонами в той форме, в которой они ее заключили) согласовывается и размер будущей выручки по этой сделке, который называется «Отельной ценой продажи». Исходя из этой логики, становится ясно, что цена сделки определяет размер будущей выручки (при прочих равных), и на уровне организации регулируется всевозможными ценовыми регламентами – тарифами, прайс-листами, скидочной политикой и прочим. Эта составляющая позволяет компаниям прогнозировать свою работу и планировать размеры и периодичность денежных потоков.

В контексте стандарта «МСФО IFRS 15 Выручка от контрактов с клиентами» важнейшее значение играет вопрос договорных отношений. Стандарт МСФО 15 не предъявляет особых требований к конкретным формам или порядку заключения договоров, допуская заключение договоров в любой форме между сторонами в зависимости от юридического контекста сделки. По сути, необходимость договора между сторонами в любой форме обусловлена возникающим впоследствии обязательством передачи материальных ценностей/услуг и их оплаты. То есть в таком виде наличие договора с согласованными условиями является основной для последующего возникновения выручки. Организация должна использовать настоящий стандарт признания выручки касательно любых договоров, попадающих в сферу ее экономической деятельности, кроме попадающих под другие стандарты:

• Не использовать стандарт для договоров аренды, поскольку для них есть особый стандарт МСФО 17.
• Не использовать стандарт МСФО IFRS 15 для договоров в области страхования, поскольку они попадают под действие стандарта IFRS 4.
• Исключить все обязанности и приобретаемые компанией права, которые попадают под действие других стандартов МСФО в области инвестиций и их возврата, в области финансовых инструментов и совместной немонетарной деятельности.

Согласно условиям стандарта IFRS 15 МСФО, чтобы организация могла признать свою выручку и отразить ее размеры в соответствующей отчетности, необходимо соблюдать определенные этапы действий, которые утверждены в рамках стандарта признания выручки от контрактов с клиентами.

• Провести процедуру полной идентификации контракта.
• Провести процедуру идентификации и классификации обязательств, возникающих у сторон в рамках контракта.
• Определить справедливую согласованную цену сделки, которая была в процессе переговоров заключена сторонами.
• Сегментировать цену сделки по обязательствам, которые стороны приняли к исполнению в рамках сотрудничества.
• Признать фактическую выручку после всех возможных производственных корректировок в тот момент, когда обязательства исполнены полностью, или по мере исполнения каждого пункта принятых обязательств продающей стороны.

Рисунок. Порядок признания выручки по МСФО 15.

Такая последовательность заставляет менеджмент и финансовых специалистов компании действовать в области признания выручки согласно критериям добросовестности и логичности. Целесообразность признания выручки – очень важный аспект для внешних пользователей отчетности, и заложенный в стандарте МСФО 15 порядок действий обеспечивает исполнение этого критерия.

Рассмотрим каждый из указанных этапов в отдельности:

1.Идентификация контрактов . Главная задача финансового менеджмента состоит в том, чтобы контракты попадали под действие МСФО 15, а значит, обладали определенными признаками. Финансовый менеджер должен идентифицировать договора согласно здравому смыслу, не дробя, к примеру, пакетные соглашения на множество отдельных источников выручки, а наоборот, суммируя их. Но любой коммерческий контракт с клиентом должен обладать определенными характеристиками, чтобы попадать под действие стандарта IFRS 15:

• Договор в любой форме утвержден и принят сторонами без оговорок за рамками договора;
• По договору явно понятны права и обязанности на товары/услуги каждой из сторон, которые возникли в процессе заключения договора;
• Обе стороны понимают и принимают условия оплаты в рамках заключенного договора;
• Договор содержит характеристики коммерческих условий утвержденных сторонами;
• Согласно договору предполагается вероятность получения денежного потока в определенном размере, оцениваются риски неполучения платежей;
• Договор имеет возможности для использования таких допусловий, как уступка цены, скидка, отсрочка, повышение и прочие изменения финансовой части сделки, которые могут повлиять на выручку компании, но вступают в силу только после согласования сторонами.

2.Идентификация и классификация обязательств . В данном процессе фирма определяет единицы учета в сделке (составные части), за которые цена контракта будет распределена на выручку, которую компания сможет признать. При этом важно учитывать так называемый критерий «отделимости», когда товары проданные пакетами учитываются отдельно от индивидуально поставляемых товаров.

3.Цена сделки . Ориентировочный показатель будущей выручки, в реальности являющийся расчетной суммой вознаграждения компании за исполнение обязательств по контракту. Цена может представлять собой весьма вариативный показатель, поскольку часто не фиксируется контрактом и включает в себя, например, переменную часть сделки, также зависит от курсов валюты и других условий, в конечном счете, влияющих на выручку, которая будет признана компанией. Согласно МСФО сделку оценивают также по критерию плановой стоимости (expected value, которую иногда также называют «ожидаемой стоимостью») и вероятности получения указанной сделки. Самым простым примером можно считать валютную сделку, при которой ожидаемая стоимость сейчас равняется одной сумме, но вероятность получения именно этого, ожидаемого значения, крайне низкая ввиду большой волатильности курса. В такой ситуации каждая компания считает индивидуально, поскольку для одних изменение курса на 2% весьма критично, а для других – допустимая погрешность бизнеса.

4.Сегментирование цены на составные части обязательств . Чтобы разделить цену на обязательства согласно контракту, экономистам рекомендуется взять все отделимые части товара и для каждого выделить справедливую цену посредством одного из доступных методов: проверить и скорректировать рыночные цены на аналоги, оценить свои ожидаемые затраты совокупно с плановой маржой. Тогда получится наиболее правильная цена на отдельные составляющие контракта.

5.Признать выручку . Признать выручку можно только тогда, когда компания выполнила обязательства по данному сегменту контракта. Фактически можно брать определенный момент времени, оценивать, сколько обязательств выполнено и, исходя из этого, признавать фактические значения выручки. Такой подход наиболее продуктивен поскольку дает возможность избежать двойных действий в случаях, когда не окончательно понятны отпускные цены и условия, а также нет главного основания (факта передачи товара), чтобы возникло обязательство платежа. Таким образом, можно сказать, что выручка признается, когда покупатель завладел соответствующими материальными активами, которые переданы ему в рамках взаимодействия.

Применение на практике: дополнительные особенности стандарта «МСФО (IFRS) 15 выручка от контрактов с клиентами»

Как и в любом другом стандарте МСФО, в МСФО (IFRS) 15 существуют дополнительные требования и особенности, которые необходимо учитывать организациям, соблюдающим этот стандарт.

Особенности рассмотрения дебиторской задолженности . Дебиторка в понимании МСФО – это безусловное право компании на выручку (если говорить конкретнее, право на возмещение), которое является безусловным в рамках контракта. По сути, дебиторской задолженности как элементу предшествующему появлению выручки ничего не угрожает, если факт выплаты задерживается лишь согласованными условиями контракта. Но в случае, если размер дебиторской задолженности и размер признанной выручки по итогу отличаются друг от друга, эта разница должна быть представлена в качестве обоснованных расходов, например, от потерь.

Особенности рассмотрения договоров с покупателями как обязательств совершения передачи товаров и платежей . При исполнении всех или части условий заключенного договора организация должна представлять контракт в отчете о финансовом положении либо в качестве актива, либо в виде обязательства по договору в зависимости от пропорции исполненных обязательств и совершенных платежей. При этом дебиторская задолженность представляется отдельно как право на получение возмещения/вознаграждения. Сам же договор предполагает, что у организации возникает, как право на возмещение денег, так и целый спектр обязательств по данному договору. Но право организации на возмещение вытекает из самого факта контракта и требует от организации учитывать факт обесценивания актива по договору, если нарушаются условия и сроки получения фактической платы за товар. Настоящий стандарт использует определенную терминологию для описания указанных вопросов, но не ограничивает компанию в использовании других названий и внедрения собственной терминологии в отчете о финансовом положении.

Особенности при раскрытии информации . Ключевая цель стандарта МСФО 15 по аналогии с другими – формирование такой системы и документальной отчетности, которая будет наиболее прозрачна и достоверна. Согласно этой логике 15 стандарт МСФО предполагает такой способ и полноту раскрытия информации, которые обеспечивают пользователям отчетности максимальные возможности для понимания сумм и особенностей признания выручки, а также раскрытия неопределенности, которая связана с выручкой, обязательствами и денежными потоками от договоров с покупателями. К особенностям подобной детализации в раскрытии информации необходимо отнести:

• Разделение выручки на сегменты и компоненты договоров;
• Сегментацию дебиторской задолженности;
• Указание на существенные условия оплаты или исполнения контрактов;
• Раскрытие типов гарантийных и других обязательств;
• Указание на выручку, признанную в периоде по обязательствам, исполненным ранее;
• Амортизацию и любые расходы, связанные с потерей стоимости возмещения.

Особенности рассмотрения обязанностей организации перед ее покупателями . Компания должна раскрывать пользователям отчетности, в максимально достоверном и детализированном виде, взятые на себя контрактные обязательства: условия отпуска товаров, особенности отгрузок, финансирования поставок, характеристики товаров и услуг, на которые распространяются обязательства компании, условия возвратов и гарантий.

Объективная проблематика

Сегодня достаточно остро стоит вопрос намеренных манипуляций с показателями выручки в целях искажения и формирования для бизнеса благоприятного заключения по результату рассмотрения отчетности. Сама по себе выручка является наиболее подверженным злоупотреблениям активом компании в силу своей природы и возможностям по искажению, манипуляции, сокрытию или простому хищению.

Часто финансовая отчетность искажается ради минутной выгоды конкретных сотрудников управленческого звена или финансовых менеджеров, которые за счет намеренного завышения показателей на бумаге планируют получить значительные премиальные выплаты, игнорируя нарушение законодательства, образование «дыр» в корпоративных финансах и введение инвесторов в заблуждение.

Другой частой проблемой, особенно актуальной для России, является попытка компаний увести часть своей выручки в тень, чтобы не платить налоги в положенном размере. Конечно, намеренные манипуляции – это всегда комплексное действие, которое кем-то инициировано, а кем-то исполнено, но на уровне стратегических партнеров внедрение в подконтрольной компании стандарта «МСФО 15», по крайней мере, снижает риск и создает существенные барьеры для таких злоупотреблений.

Выводы и заключение

При внедрении в практику разработанного стандарта «МСФО 15 Выручка от контрактов с клиентами» компании получат базирующуюся на специальных принципах систему отражения полезной для пользователей бизнес информации, которая характеризует и раскрывает все аспекты величины, временного распределения, причин и условий возникновения выручки и денежных потоков, сгенерированных компанией благодаря контрактам с покупателями.

При применении настоящего стандарта управленческая команда компании и финансовые менеджеры должны максимально внимательно подходить к анализу, интерпретации и детализации всех возможных условий, фактов, обстоятельств и следствий, возникающих в процессе бизнес деятельности договоров, от исполнения которых зависит возникновение у компании денежных потоков.

Внедрение стандарта IFRS 15 позволит компании выделить наиболее значимые и существенные потоки выручки и типы контактов, благодаря которым возникает основной cash flow организации. Подобная сегментация может в управленческом смысле помочь компании уделять больше внимания тем сделкам и сегментам, которые являются для нее наиболее денежными по соотношению размеров выручки и условий исполнения таких контрактов. Благодаря системе контроля, заложенной внутри стандарта МСФО 15, компании будут постепенно совершенствовать собственную документальную систему и последовательно исключать риски, которые ранее были на себя приняты из-за недостаточного внимания к договорным отношениям с клиентами.

Использование стандарта в работе на постоянной основе поможет всем организациям, но в зависимости от сферы бизнеса и внутренней структуры на каждую организацию стандарт окажет различное влияние. Например, существенно увеличится вовлеченность в информационное поле бизнеса и уровень информированности заинтересованных лиц в отраслях, которые ранее традиционно были достаточно обособлены от раскрытия важной информации. Здесь речь идет о всевозможных digital и цифровых компаниях, телекоммуникациях, технологическом и инновационном бизнесе. Огромную пользу от внедрения стандарта должны получить компании, работающие на мульти компонентных договорах, в которые включено множество этапов, для каждого из которых есть свой предел обязательств, сроков и стоимости.

Параллельно с этим, благодаря работе в соответствии со стандартом МСФО IFRS 15, в компании произойдут органические изменения организационной структуры и дисциплины ведения сделок, за счет установления прочных внутрикорпоративных связей, а также системы непрерывного обмена и согласования информации между сотрудниками подразделений учетного/финансового департамента и работниками, ответственными за продажи. Дополнительно к вышесказанному, можно ожидать повышения эффективности компании в целом из-за косвенного влияния стандарта МСФО 15 на ключевые показатели продуктивности и системы вознаграждений персонала.

В 2014 году Совет по МСФО одобрил новый стандарт по учету выручки МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями» (IFRS 15 «Revenue from Contracts with Customers»). Этот стандарт вводит так называемую «пятишаговую» модель признания выручки. Другими словами, для признания выручки необходимо сделать 5 определенных действий. Чтобы разобраться, как это работает, давайте рассмотрим простой пример учета выручки по поставке оборудования с сервисным обслуживанием. Этот пример придумал экзаменатор Дипифр Пол Робинс и вынес его на экзамен в декабре 2015 года.

Пятишаговая модель признания выручки в МСФО

Шаг 1. Идентифицировать договор

Договор — это соглашение между двумя или более сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства. В некоторых случаях стандарт МСФО (IFRS) 15 требует, чтобы компания объединяла договора и учитывала их как один договор. Стандарт также определяет требования к учету при ранее заключенных договоров.

Шаг 2. Идентифицировать обязанности к исполнению.

Договор включает обещание передать товары или услуги. Если товары и услуги являются отличимыми (distinct), эти обещания являются обязанностями к исполнению (термин) и и должны учитываться отдельно.

Шаг 3. Определить цену сделки.

Цена сделки – это величина возмещения по контракту, которое компания ожидает получить за переданные товары или услуги.

Шаг 4. Распределение цены сделки на обязательства к исполнению.

обособленных

Шаг 5. Признание выручки

Выручка должна признаваться или в определенный момент времени или по мере того как компания выполняет обязательства к исполнению.

Рассмотрим применение этой модели на примере признания выручки при поставке оборудования с сервисным обслуживанием. Жирным курсивом я сделала небольшие дополнения к условию.

Пример 1. Продажа оборудования с сервисным обслуживанием.

1 сентября 2015 года «Каппа» продала (и передала) покупателю оборудование (станок) . «Каппа» также согласилась обслуживать оборудование в течение двухлетнего периода, начиная с 1 сентября 2015 года, без дополнительной оплаты. Полная сумма к оплате покупателем по данной сделке была согласована в сумме, как показано ниже:

• 800 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 31 декабря 2015 года.
• 810 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 31 января 2016 года.
• 820 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 28 февраля 2016 года.

Руководство «Каппы» считает, что с высокой долей вероятности покупатель сделает оплату по договору в январе 2016 года. Если бы оборудование продавалось отдельно без обслуживания, то его цена была бы равна 700 тыс. долларов. За сервисное обслуживание оборудования в течение двух лет (без поставки) «Каппа» получила бы возмещение в сумме 140 тыс. долларов. Альтернативные суммы к получению ($800 000, $810 000, $820 000) должны рассматриваться как переменное возмещение.

Как необходимо отразить выручку по данной операции за год, закончившийся 30 сентября 2015 года?

Шаг 1. Идентифицировать договор

В МСФО 15 выдвигаются определенные требования к договорам, которые должны учитываться в соответствии со стандартом. Это сделано для того, чтобы отфильтровать недействительные или фиктивные договора, которые не представляют собой реальные операции.

Cогласно IFRS 15, п.9 договор учитывается только при выполнении ВСЕХ условий:

• 1) договор утвердили, и каждая из сторон обязуется выполнить обязательства по договору
• 2) определены права сторон в отношении товаров и услуг
• 3) определены условия оплаты
• 4) договор должен иметь коммерческое содержание
• 5) получение возмещения вероятно (покупатель способен и имеет намерение выплатить возмещение)

Требование в пункте 4 (п.4), чтобы договор имел коммерческое содержание, нужно для предотвращения искусственного завышения выручки. Без этого требования можно было бы передавать товары туда и обратно.

По сути, все перечисленные критерии требует от продавца оценить, является ли договор действительным и представляет ли собой реальную сделку. Оценка кредитного риска покупателя (п.5) также связана с оценкой действительности договора, поскольку сделка является реальной только в том случае, если покупатель способен и имеет намерение заплатить обещанное вознаграждение (have ability and intention to pay). Компании, как правило, заключают только такие договора, в которых вероятно, что они получат возмещение. А если нет, то такой договор будет фиктивной сделкой.

Договор с покупателем должен приводить к возникновению обеспеченных правовой защитой прав и обязательств. Договор не существует, если каждая сторона обладает правом расторгнуть договор в одностороннем порядке, не выполнив его, и без выплаты компенсации.

Можно предположить, что в данной задаче Каппа и покупатель оборудования заключили договор, для которого выполнены все критерии, перечисленные в стандарте МСФО 15: договор имеет коммерческое содержание, условия оплаты определены и получение возмещения Каппой весьма вероятно.

Шаг 2. Идентифицировать обязанности к исполнению.

Единицей учета для признания выручки является обязанность к исполнению (performance obligation). Этот термин в старом стандарте по выручке подразумевался, но точного определения не было. Я использую слово обязанность как перевод английского слова obligation, потому что именно этот термин содержится в русском переводе МСФО 15. Слово obligation можно еще перевести как обязательство.

Обязанность к исполнению – это отличимый (distinct) товар или услуга, которую компания-продавец обещает передать покупателю.

По сути термин «отличимые товары» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца. То же самое относится к услугам.

В стандарте написано гораздо больше по этому поводу (пункты стандарта 27-30), но здесь для простоты объяснения ограничимся этим.

Товары и услуги, которые не являются отличимыми, объединяются с другими обещанными в договоре товарами или услугами до тех пор, пока не будет получен пакет товаров или услуг, который будет являться отличимым. В некоторых случаях это приведет к тому, что организация будет учитывать все товары или услуги, обещанные по договору, в качестве одной обязанности к исполнению.

В нашем примере у Каппы две обязанности к исполнению:

• предоставить оборудование
• предоставить услуги по обслуживанию.

Это отличимые товар и услуга, так как покупатель может получить выгоду от товара или услуги в отдельности, ведь в задаче указана возможность продажи сервисного обслуживания Каппой без поставки оборудования (есть обособленная цена).

В IFRS 15 — передача контроля, в МСФО 18 — переход рисков и преимуществ владения

Выполнить обязанность к исполнению означает передать актив (товар или услугу) покупателю. Товар и услуги являются активами в момент их получения и использования (в случае услуг актив существует одно мгновение — потребляется сразу же). Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.

Контроль над активом это:

• 1) способность определять способ использования актива
• 2) способность получать практически все оставшиеся выгоды от актива.
• 3) способность препятствовать получению выгод от актива другими сторонами.

ВАЖНО: согласно новому стандарту МСФО 15 выручка признается после передачи контроля от продавца покупателю. В МСФО 18 выручка признавалась при переходе рисков и преимуществ владения товаром.

Почему передача контроля, а не рисков и выгод как в старом стандарте по выручке?

Во что написано в Основах для выводов к МСФО 15 (Basis for Conclusions) BC.118 по этому поводу:

1) МСФО IFRS 15 определяет выручку как доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации. Доход (см. определение) возникает из-за увеличения контрактного актива или уменьшения контрактного обязательства. А существующее определение актива в Концептуальных основах описывает актив как ресурс, контролируемый компанией. Следовательно, увеличение активов методологически более правильно связывать с передачей контроля.

Определение дохода в стандарте звучит так:

Доход* — увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.

2) Иногда бывает трудно определить момент перехода рисков и выгод, если часть рисков и выгод остается у продавца (см. пункт 3 списка). Использование в этом случае критерия передачи контроля для признания выручки приводит к более обоснованным выводам.

3) Метод рисков и выгод может конфликтовать с концепцией обязательств к исполнению. Если товар требует последующего обслуживания продавцом, то часть рисков, связанных с товаром, остается у продавца. Основываясь на концепции перехода рисков и выгод, компания может прийти к выводу, что у неё есть только одна обязанность к исполнению: продажа товара вместе с сервисным обслуживанием. В этом случае выручка будет признана только после того, как все риски будут устранены. При применении концепции перехода контроля у продавца будут идентифицированы две обязанности: 1) поставка товара и 2) оказание услуги по сервисному обслуживанию. Эти обязанности к исполнению будут выполнены в разное время, и выручка будут признана соответствующим образом.

Шаг 3. Определить цену сделки.

Цена операции – это сумма возмещения в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю.

В самом простом случае сумма возмещения фиксирована и прямо указана в договоре, и выполнить этот шаг не составляет труда. Но, конечно, же в реальной жизни всё может быть гораздо сложнее. В стандарте МСФО 15 подробно рассматриваются следующие варианты усложнений:

• а) переменное возмещение;
• б) наличие значительного компонента финансирования в договоре
• в) неденежное возмещение;
• г) возмещение, подлежащее уплате покупателю

В нашем случае мы имеем переменное возмещение : сумма оплаты будет равна 800 000, 810 000 или 820 000 долларов в зависимости от срока оплаты.

Если говорить в общем, то сумма возмещения может варьироваться из-за предоставления скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей. Обещанное возмещение также может варьироваться, если право компании на возмещение зависит от наступления или ненаступления будущего события. Например, сумма возмещения будет переменной, если продукция продавалась с правом на возврат товара или если фиксированная сумма была обещана в качестве бонуса за результаты в случае завершения определенного этапа работ раньше срока.

Оценка переменного возмещения должна производиться одним из двух методов:

• Метод ожидаемой стоимости (The expected value) – ожидаемое возмещение, взвешенное с учетом вероятности возможных значений из диапазона.
• Метод наиболее вероятной величины (The most likely amount) — единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений

Для оценки переменного возмещения компания должна использовать тот метод, который даст лучший прогноз суммы, на которую компания будет иметь право.

Важное замечание

Переменная часть возмещения включается в цену операции только в той сумме, которую не надо будет потом сторнировать (highly probable that a significant reversal of revenue will not occur). То есть, если компания-продавец точно уверена в сумме возмещения, эту сумму можно признать в качестве выручки. Остальную часть переменного возмещения можно будет признать только после разрешения неопределенности.

Информация из условия задачи позволяет использовать только второй метод — метод наиболее вероятной величины. Поскольку:

«Руководство «Каппы» считает, что с высокой долей вероятности покупатель сделает оплату по договору в январе 2016 года,»

то в таком случае, оценка возмещения равна 810,000 долларов. Именно эта сумма согласована с покупателем по условию задачи при оплате в январе 2016 года.

Шаг 4. Распределение цены сделки на обязательства к исполнению.

Распределение происходит на основании обособленных (stand alone) цен на товары или услуги. Если есть скидка, она может быть распределена либо на все обязательства пропорционально, либо только на некоторые обязательства.

Поскольку у Каппы две обязанности к исполнению, необходимо определить, сколько из 810,000 долларов приходится на каждую из них. Для этого нужно составить пропорцию:

• 810 х 700/840 = 675 — выручка по оборудованию
• 810 х 140/840 = 135 — общая сумма выручки по услугам

Шаг 5. Признание выручки

Выручка должна признаваться или в течение времени, или в момент времени. Стандарт МСФО 15 определяет критерии признания выручки в течение времени. Если ни один из критериев не выполняется, то выручка признается в момент времени (т.е. сразу).

Компания передает контроль над товаром или услугой и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется ЛЮБОЙ (ОДИН) из следующих критериев:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды , по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению (актив это услуга);
• продавцом создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), над которым покупатель получает контроль по мере создания или улучшения этого актива (материальный актив);
• выполнение продавцом обязанности к исполнению а) не приводит к созданию актива, который он может использовать для альтернативных целей (перепродать другому покупателю), и при этом б) продавец имеет право на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

Более подробно эта тема рассмотрена в статье про договора строительства ().

В нашем примере выручка по сервисному обслуживанию должна признаваться в течение времени, так как выполняется первый критерий из перечисленных. А продажа оборудования должна признаваться сразу в момент передачи контроля покупателю.

Всю выручку от продажи оборудования Каппа признает 1 сентября 2015 года, так как на эту дату был передан контроль над оборудованием (станок доставлен на завод покупателя). Услуга по обслуживанию выполняется в течение двух лет, на отчетную дату должно быть признано 1/24 часть этой суммы.

Следовательно, Каппа сделает проводки в учете:

В момент передачи контроля над оборудованием:

• Дт Дебиторская задолженность Кт Выручка (товар) — 675,000
• Дт Дебиторская задолженность Кт Контрактное обязательство (услуга) — 135,000

Дт Контрактное обязательство Кт Выручка — 5,625 (135,000/24 месяца = 5,625)

Выписки из финансовой отчетности Каппы

Дебиторская задолженность — 810,000
Контрактное обязательство — 129,375 = 135,000 — 5,625

Выручка по продаже оборудования — 675,000
Выручка по услугам — 5,625

Данная статья имеет обзорный характер, МСФО 15 гораздо детальнее описывает многие моменты учета выручки. Статьи на этом сайте имеют цель пробудить интерес к углубленному изучению МСФО, но, безусловно, не смогут заменить детального самостоятельного анализа положений стандартов. Если вы строите карьеру в области международных стандартов бухгалтерского учета, то, по большому счету, для этого необходимо читать оригинальные тексты МСФО на английском языке.

При оценке финансового состояния организации выручка, наряду с чистой прибылью, является важнейшей статьей финансовой отчетности. При этом чистая прибыль не может быть определена без оценки выручки, которая, как правило, представляет собой наиболее значительную статью отчета о совокупном доходе.

Инвесторы и другие пользователи финансовой отчетности при анализе финансового состояния организации в первую очередь оценивают величину и состав выручки, признанной в текущем отчетном периоде, в том числе по сравнению с предыдущим отчетным периодом, а также с выручкой иных сопоставимых организаций.
28 мая 2014 года Совет по МСФО в результате совместной работы с Советом по стандартам финансового учета США, которая длилась около шести лет, выпустил новый стандарт о выручке — МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (далее — МСФО 15). Рассмотрим основные положения нового стандарта.

1. Чем обусловлено принятие нового стандарта о выручке?

Предыдущий стандарт о выручке, который был первоначально выпущен в 1982 году и существенно переработан в 1993 году, не соответствовал потребностям составителей и пользователей отчетности, так как не охватывал все многообразие ситуаций, возникающих на практике, и не давал однозначного ответа на вопрос, когда и в какой сумме признавать выручку.
Его положения отличались от положений аналогичного стандарта в GAAP США.
Как ожидается, новый стандарт обеспечит более детальное руководство по практическим аспектам учета выручки, улучшит сопоставимость признания выручки среди различных организаций, отраслей экономики, юрисдикций и рынков капитала в глобальном масштабе, создаст предпосылки для обеспечения пользователей более полезной информацией путем усовершенствования раскрытий по вопросам выручки.

2. Что является ключевым принципом нового стандарта?
Что такое договорной актив и договорное обязательство?

Ключевой принцип нового стандарта: организация (которая в контексте МСФО 15 является продавцом товаров или услуг) признает выручку как отображение передачи обещанных покупателю в соответствии с условиями договора товаров и услуг в сумме, соответствующей вознаграждению, на которое она имеет право и которое ожидает получить в обмен на эти товары и услуги.
По сравнению с предыдущими МСФО, регламентирующими признание выручки, произошло изменение подхода: на смену концепции дохода (performance reporting) пришла концепция изменения активов/обязательств (positional reporting).
У продавца товара или услуги после заключения договора с покупателем может возникать договорной актив.

СПРАВОЧНО
Договорной актив — это право организации на вознаграждение в обмен на товары или услуги, переданные покупателю, которое обусловлено причиной иной, чем течение времени (например, будущим исполнением организацией обязательств по договору).

Пример 1
Организация заключает договор на поставку товаров (товар 1 и товар 2) на сумму 5000. Цена продажи товара 1 — 2000, товара 2 — 3000. Безусловное право на получение вознаграждения у продавца возникает только после передачи контроля над товарами 1 и 2 в совокупности. Уплата покупателем вознаграждения по договору осуществляется после передачи товаров 1 и 2.
15 марта покупателю передается товар 1, операция отражается проводкой:

Дт «Договорной актив» — 2000
Кт «Выручка» — 2000

3 апреля покупателю передается товар 2 и возникает безусловное право на получение вознаграждения по договору:

Дт
Кт «Договорной актив» — 2000
Кт «Выручка» — 3000

Дт «Расчетный счет организации — продавца товара» — 5000
Кт «Дебиторская задолженность» — 5000

СПРАВОЧНО
Договорное обязательство — это обязательство организации передать товары или услуги, за которые организация получила вознаграждение (или организации причитается вознаграждение) от покупателя.

В случае получения авансового платежа у продавца появляется договорное обязательство по поставке товара, которое прекращается в момент его поставки одновременно с признанием выручки.

Пример 2
1 февраля организация заключает договор на поставку товара 30 марта на сумму 100, предусматривающий авансовый платеж 15 февраля. Данный договор может быть расторгнут по соглашению сторон.
15 февраля поступил авансовый платеж:

Дт «Расчетный счет организации — продавца товара» — 100
Кт «Договорное обязательство (по поставке товара)» — 100

Дт «Договорное обязательство» — 100
Кт «Выручка» — 100

Таким образом, новый стандарт использует «договорной» подход (contract-based approach), согласно которому признание выручки по договорам с покупателями базируется на изменении активов и обязательств, которые возникают, когда организация становится стороной по договору и начинает выполнять по нему обязательства. Иными словами, большинство соглашений (если не все), генерирующих выручку, являются договорными отношениями в той или иной форме. Выручка зарабатывается и признается, когда отчитывающаяся организация исполняет обязательства по договору.

3. Что такое выручка?

Выручка — это доход (income), возникающий от обычной деятельности организации.
Доход представляет собой увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.
Следует отметить, что в настоящее время МСФО не содержат определения термина «обычная деятельность», хотя раньше оно существовало и включало в себя любой вид деятельности, который организация имеет право осуществлять. Можно предположить, что в большинстве случаев в таком контексте следует понимать термин «обычная деятельность» при применении МСФО 15.

Например, поступления от продажи организацией здания ее головного офиса подходят под определение выручки.

4. Что такое обязательство, подлежащее исполнению по договору (performance obligation), в контексте МСФО 15?

Обязательство, подлежащее исполнению, — это обещание организации в договоре с покупателем передать покупателю:
товар или услугу;
совокупность (пакет) товаров или услуг, являющихся отделимыми (см. вопрос 11);
серии отделимых товаров или услуг, которые в значительной степени одинаковые и которые имеют одинаковую схему передачи покупателю (см. вопрос 11).

Пример 3
Организация, разработчик программного обеспечения, передает покупателю:
1) лицензию на программное обеспечение,
2) услуги по инсталляции,
3) обновления программного обеспечения,
4) техническую поддержку на два года.

В первую очередь передается программное обеспечение. Аналогичные услуги по инсталляции поставляются иным покупателям и не изменяют существенно программное обеспечение. Программное обеспечение остается работоспособным и без обновлений и технической поддержки.
В данном договоре имеются четыре обязательства, подлежащие исполнению, на каждое из которых распределяется цена сделки на базисе отдельной цены продажи (см. вопрос 5) и по каждому из которых признается выручка в момент передачи покупателю.

5. Что такое отдельная цена продажи (stand-alone selling price)?

Отдельная цена продажи — это цена, по которой организация продает покупателю товар или услугу как самостоятельный объект сделки купли-продажи (отдельно).

Примеры источников информации об отдельной цене продажи — тарифы на услуги, прайс-лист организации.

6. Что такое договор в контексте МСФО 15?

Понятие договора критично важно для применения МСФО 15. Оно базируется на определении договора в законодательстве США и похоже на определение, данное в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»: договором является соглашение между двумя или более сторонами, в результате чего возникают права и обязательства, подлежащие исполнению (см. вопрос 11).
Договор не обязательно должен быть в письменной форме. Подлежат ли исполнению обязательства в договоре — определяется в контексте законодательства в юрисдикции действия договора. Обязательство по договору должно включать обещание, которое создает правомерное ожидание покупателем того, что организация передаст товар или услугу покупателю, даже если это обещание не является обязательным в правовом смысле.

МСФО 15 применяется к договорам с покупателями, отвечающим определенным критериям (см. вопрос 10). Как правило, МСФО 15 используется на уровне отдельного договора. Однако разрешается его применение к совокупности сходных по своим характеристикам договоров как к единому договору при условии обоснованности ожидания, что влияние такого подхода на финансовую отчетность не будет существенно отличаться от применения МСФО на уровне отдельного договора.

Если стороны могут расторгнуть договор без уплаты штрафных санкций до того, как произойдет выполнение обязательств по нему, он не является договором для целей признания выручки, поскольку не оказывает влияние на финансовую позицию организации, пока стороны не начнут исполнять обязательства по нему.
Если договор на момент его заключения не соответствует критериям, установленным МСФО 15, стороны периодически в последующем проверяют его условия, в случае их изменения, на соответствие критериям, установленным МСФО 15, и применяют этот стандарт при признании выручки с момента соответствия договора данным критериям. В то же время, если договор на момент его заключения соответствует критериям, установленным МСФО 15, нет необходимости в периодической проверке на соответствие данным критериям, если только не было существенного изменения фактов и обстоятельств данного договора.

Если договор предусматривает передачу нефинансовых активов, не связанных с обычной деятельностью организации, — объектов основных средств, недвижимости, нематериальных активов — организация применяет МСФО 15, чтобы определить, когда следует прекратить признание актива и в какой сумме признать доход или убыток от его выбытия, так как данная сделка более сходна с передачей актива покупателю, чем с прочей продажей актива.

Например, дистрибьютор продает часть парка подержанных грузовых машин или производитель товара продает технологическое оборудование, необходимое для производства данного товара, третьему лицу. Выручка от такого рода продаж не совсем соответствует определению дохода, так как поступления экономических выгод от продажи внеоборотных активов, необходимых для производства продукции и услуг, не являются обычной деятельностью в этом примере. Однако положения МСФО 15 о признании, оценке, установлении факта, является ли договор таковым в смысле МСФО 15, в данном случае должны применяться для определения того, когда и в какой сумме следует признать выручку.

Таким образом, МСФО 15 распространяется на выручку только по договорам с покупателями, что подразумевает существование и других видов выручки по договорам, на которые МСФО 15 не распространяется.

7. На какие договоры МСФО 15 не распространяется?

Новая модель признания выручки распространяется на все договоры с покупателями, за исключением:
договоров аренды, являющихся таковыми согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
договоров страхования в соответствии с МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
финансовых инструментов и других договорных прав и обязательств, являющихся таковыми согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия»;
договоров, подпадающих под сферу действия МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность».

Например, организация может заключать договоры с контрагентами с целью участия в деятельности или процессе, когда риски и выгоды от такой деятельности или процесса стороны договора несут совместно, что часто именуется «совместным соглашением». В таких случаях организация должна определить, является ли вторая организация «покупателем» (см. вопрос 8), чтобы установить, распространяется ли действие МСФО 15 на операции с этой организацией;

Договоров, предусматривающих неденежные обмены активами между организациями, занимающимися одинаковыми видами бизнеса, которые проводятся с целью стимулировать продажи существующим или потенциальным покупателям.

Например, МСФО 15 не распространяется на договор между двумя организациями — продавцами нефти, которые договорились между собой обмениваться нефтью на постоянной основе с целью сокращения транспортных расходов и удовлетворения спроса их покупателей, территориально удаленных от продавца по договору. Применение МСФО 15 в данном случае привело бы к завышению выручки и транспортных расходов.

Если договор подразумевает исполнение обязательств, часть из которых подпадает под другие МСФО, в первую очередь применяются требования других стандартов, а оставшаяся сумма относится на результаты, подпадающие под действие МСФО 15. При этом цена сделки уменьшается на сумму, которая оценивается в соответствии с иными МСФО. При отсутствии в иных стандартах соответствующих требований применяется МСФО 15.

Например, часть договора лизинга с последующим сервисным обслуживанием, которая относится непосредственно к лизингу, должна учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда». Часть данного договора, относящаяся к сервисному обслуживанию, учитывается в соответствии с МСФО 15, при этом цена сделки распределятся на базисе отдельной цены продажи (см. вопрос 5).

Действие МСФО 15 не распространяется на признание процентного и дивидендного дохода.

8. Кто такой покупатель в контексте МСФО 15?

Покупатель — это контрагент, заключивший с организацией договор на приобретение товаров или услуг, которые являются результатом обычной деятельности организации, в обмен на вознаграждение.
Сторона по договору не является покупателем в контексте МСФО 15, если его условиями предусмотрено участие сторон в деятельности или процессе, в результате которого стороны разделяют риски и преимущества (например, разработка или развитие актива или соглашение о сотрудничестве).

9. Какие действия по признанию выручки следует предпринять согласно МСФО 15?

Признание выручки предполагает несколько этапов.
Этап 1. Идентификация договора (-ов) с покупателем.
Этап 2. Идентификация обязательств, подлежащих исполнению в рамках договора (-ов).
Этап 3. Определение цены сделки.
Этап 4. Распределение цены сделки на обязательства, подлежащие исполнению.
Этап 5. Признание выручки в момент исполнения (или по мере исполнения) обязательств, подлежащих исполнению.

Этапы признания выручки остались без изменений с момента публикации проекта стандарта в 2010 году. Однако было внесено много поправок в отношении их конкретного применения, которые будут рассмотрены ниже.
На первый взгляд, пятиступенчатая модель признания выручки представляется не очень сложной, а ее действия — логичными, последовательными и включающими в себя большинство из того, что предусматривал предыдущий стандарт.
Тем не менее, каждый из пяти этапов потребует существенных суждений от менеджмента организации, согласованных с ее аудиторами, в применении ключевого принципа признания выручки, особенно в части передачи контроля при оценке целесообразности ее признания. Существовавшая до нового стандарта оценка факта передачи «рисков и преимуществ», связанных с товаром или услугой, уже не является ключевым показателем для признания выручки.

10. Этап 1: как идентифицировать договор с покупателем?

Договор подпадает под действие МСФО 15, если удовлетворяет всем нижеперечисленным условиям:
стороны по договору одобрили его (письменно, устно или иным общепринятым в конкретном виде бизнеса способом), вследствие чего они обязаны выполнять соответствующие обязательства по договору; заключение договора, таким образом, может быть в устной, письменной форме, а также быть подразумеваемым, то есть вытекающим из определенных действий сторон;
организация может идентифицировать права каждой стороны по договору в отношении товаров или услуг, подлежащих передаче;
организация может идентифицировать условия платежа в отношении товаров или услуг, подлежащих передаче;
договор по своей сущности является коммерческим, то есть риск, сроки или сумма будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате исполнения договора;
существует вероятность, что организация получит вознаграждение, на которое она имеет право в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю.

При оценке вероятности получения вознаграждения организация должна учитывать способность покупателя и его намерение уплатить это вознаграждение в момент, когда наступит срок платежа. При этом сумма такого вознаграждения может быть меньше, чем цена, определенная в договоре, если стоимость изменяется в зависимости от определенных условий договора.
В некоторых случаях для целей признания выручки возможно комбинировать несколько договоров со сходными характеристиками и учитывать их как один (единый) договор.
Несколько договоров организации с одним и тем же контрагентом или связанными с ним сторонами оцениваются в совокупности как единый договор в случае выполнения следующих критериев:
если договоры заключались пакетом с единой коммерческой целью;
если сумма вознаграждения, подлежащая оплате по одному договору, зависит от цены или исполнения других договоров;
если товары или услуги, обещанные по договору, или некоторые из товаров или услуг, обещанные в каждом договоре внутри пакета договоров, являются единым обязательством, подлежащим исполнению.

В МСФО 15 приведено детальное описание учета изменений (модификаций) договора, которые могут, в зависимости от их условий, учитываться как новый договор или как изменение оригинального договора.
Модификация договора учитывается как отдельный договор, если выполняются два условия:
в соответствии с ее условиями дополнительный объем товаров или услуг является отделимым и увеличивает объем договора;
цена товаров или услуг по договору увеличивается на сумму вознаграждения, отражающую отдельную цену дополнительного объема товаров или услуг и любую соответствующую корректировку к этой цене, отражающую обстоятельства конкретного договора.

Если данные условия не выполняются, модификация договора учитывается:
перспективно (посредством распределения оставшейся пересмотренной цены сделки на оставшиеся обязательства по договору);
ретроспективно (в отношении обязательств, которые выполняются в течение промежутка времени (см. вопрос 14), что приводит к кумулятивной корректировке выручки).

Выбор варианта зависит от того, отличаются ли оставшиеся и еще не доставленные товары или услуги по договору от тех, которые были доставлены до модификации договора, как изменения текущего договора с покупателем.

Пример 4
Согласно условиям договора, организация обещала продать покупателю 150 единиц за 15 000 (по цене 100 за единицу). Товар передается в определенный момент времени в течение трехмесячного периода. После того как организация передала 100 единиц товара, договор изменен (модифицирован) по соглашению сторон, количество товара увеличилось на 50 единиц.
Если дополнительный объем поставок продается по отдельной цене продажи, например 90, и это происходит в течение действия основного договора, дополнительный продукт отделим от оригинального продукта, выручка по модификации договора учитывается как по отдельному договору и не влияет на учет выручки по оригинальному договору. Таким образом, после выполнения обязательств по договору организация признает выручку в сумме 150 × 100 = 15 000 по оригинальному договору и 50 × 90 = 4500 по модификации.

Пример 5
Как указано в условиях примера 4, стороны договорились о продаже дополнительного объема товара в количестве 50 единиц. При этом, как и в примере 4, цена дополнительной партии товара снижена, но отличается от отдельной цены продажи и равна 85. Кроме того, был установлен факт ненадлежащего качества по уже поставленной партии товара в 100 единиц, поэтому организация делает скидку в цене для данной партии товара в размере 15.
Поскольку дополнительный объем товара продается по цене 85, отличной от отдельной цены продажи (90), данную модификацию нельзя учитывать как отдельный договор.
Кроме того, поскольку еще не поставленные товары являются отделимыми от тех, которые уже поставлены, данная модификация учитывается как прекращение оригинального договора и появление нового договора.

Следовательно, организация признает снижение выручки (признанной в примере 4 равной 15 000 за поставленные товары в количестве 100 единиц) на сумму 1500 = 15 × 100.
Выручка за оставшиеся товары, из которых 50 единиц — по оригинальному договору и 50 — по модификации, будет признана после передачи контроля над данными товарами по смешанной цене = (50 × × 100 + 50 × 85) : 100 = 92,5.

11. Этап 2: как идентифицировать договорные обязательства, подлежащие исполнению? Что такое «отделимость» товара или услуги или пакета товаров или услуг?

Идентификация договорных обязательств, подлежащих исполнению, — это установление единиц учета, на которые должна быть распределена цена сделки и для которых должна быть признана выручка.
Сначала нужно оценить все товары или услуги, обещанные покупателю в соответствии с условиями договора, с позиции идентификации обязательств, подлежащих исполнению, в отношении данных товаров или услуг, используя критерии, установленные в МСФО 15:
для товаров или услуг или пакетов товаров или услуг, которые по существу являются отделимыми;
серий товаров или услуг, которые по существу одни и те же и имеют одинаковую схему передачи покупателю.

Ключевым фактором является «отделимость» товара или услуги или пакета товаров или услуг: если товары или услуги являются отделимыми друг от друга, обязательства по их передаче учитываются отдельно для целей признания выручки.
Товар или услуга являются отделимыми, если покупатель может воспользоваться товаром или услугой самостоятельно или вместе с другими ресурсами, которые легко доступны покупателю, и обязательство организации передать товар или услугу покупателю отдельно идентифицировано от других обязательств по договору.
Для того чтобы ресурс можно было считать легко доступным, у покупателя должна быть возможность свободно приобрести его или у организации — продавца товара (услуги) или у иного продавца или покупатель должен уже владеть данным ресурсом на момент приобретения товара или услуги.
Серии одинаковых отделимых товаров или услуг с одинаковыми схемами передачи учитываются как исполнение единого отделимого обязательства по договору, если выполняются условия:
каждый отделимый товар, обещанный и последовательно переданный покупателю, является обязательством, подлежащим исполнению в течение периода времени;
одинаковый метод измерения будет использоваться для оценки хода исполнения обязательств по договору в целях полного исполнения обязательств по передаче покупателю каждого отделимого товара или услуги в рамках серии.

Пример 6
Обратимся к примеру 3: все четыре обязательства по передаче товаров и услуг, подлежащие исполнению в рамках данного договора, являются отделимыми:

• покупатель имеет возможность воспользоваться каждым из них по отдельности или в совокупности, и все из них ему легко доступны;
• обязательства по передаче каждого товара и услуги являются отдельно идентифицируемыми друг от друга:
• Товар или услуга не могут считаться отделимым обязательством по договору, если их нельзя использовать без другого товара или услуги, которые еще не доставлены по данному договору.
• услуги по инсталляции существенно не изменены и не настроены под потребности покупателя;
• программное обеспечение и услуги по инсталляции являются самостоятельными и независимыми друг от друга, а не составными частями комбинированного товара или услуги.

Пример 7
Если организация продает часть сложного технологического оборудования и услуги по инсталляции данного оборудования, и при этом услуги по инсталляции может оказать только организация-продавец и никто другой, данный ресурс (услуги по инсталляции) не является легко доступным. Продажа оборудования не является отделимой от услуг по инсталляции, так как покупатель не может использовать оборудование без его инсталляции и, соответственно, выручка признается после передачи оборудования и оказания услуг по его инсталляции.

Пример 8
Если организация продает лицензию на программное обеспечение, а также услуги по его инсталляции, которые требуют существенной индивидуализации под потребности данного покупателя, товар и услуга не являются отделимыми друг от друга, выручка по договору признается после передачи программного обеспечения и его инсталляции.

При этом неотделимые товар или услуга могут комбинироваться с другими товарами или услугами до тех пор, пока организация не идентифицирует их совокупность как отделимую совокупность (пакет) товаров или услуг.

Пример 9
Производитель товара включает в его стоимость годичную гарантию на все продажи (как требуется по законодательству), а также предлагает дополнительную двухгодичную гарантию.
Годичная гарантия не является отделимым обязательством, подлежащим исполнению, но любые продажи дополнительной двухгодичной гарантии являются отделимым обязательством, подлежащим исполнению, что отодвигает во времени признание выручки по ним.

Серии отделимых товаров или услуг, которые являются в значительной степени одинаковыми, могут для целей признания выручки считаться единым обязательством, подлежащим исполнению в рамках договора, если каждый товар или услуга имеют одну и ту же схему передачи покупателю.

Например, еженедельные услуги по уборке помещения сроком на один год, услуги по процессингу сделок по банковским платежным карточкам или договор на поставку электроэнергии.

Таким образом, МСФО 15 определяет индикаторы для определения «отделимости» товаров или услуг в рамках договора, что, как предполагается, даст возможность руководству организации применить профессиональное суждение для определения отдельного обязательства, которое оптимально отражает экономическую сущность транзакции в рамках договора.
Алгоритм идентификации отдельного обязательства, подлежащего исполнению в том случае, если договор предусматривает передачу более одного товара (одной услуги), можно представить следующим образом:
A. Проверяя условия для «неотделимости», отвечаем на вопросы:
Товары (услуги) сильно взаимосвязаны и передача их покупателю требует, чтобы организация также обеспечила существенное обслуживание интегрированных товаров (услуг) в комбинации, что предусмотрено условиями договора?
Пакет товаров (услуг) существенно модифицирован или настроен в целях исполнения договора?
Б. Если да — комбинировать с остальными товарами (услугами) до тех пор, пока не будет идентифицирован отделимый пакет товаров (услуг).
В. Если нет — проверить выполнение условий для признания отдельного обязательства.

Для этого ответить на вопрос: продается ли товар (услуга) отдельно на регулярной основе или покупатель может воспользоваться товаром (услугой) самостоятельно или вместе с другими ресурсами, свободно доступными ему?
Если нет — повторно выполнить пункт Б.
Если да — учитывать как отдельное обязательство, подлежащее исполнению.

12. Этап 3: как определить цену сделки?

Цена сделки — это сумма вознаграждения, на которое, как ожидается, организация будет иметь право в обмен на переданные покупателю товары и услуги.
Как и в предыдущем МСФО о выручке, из цены исключаются налоги, например НДС, налог на продажу.
Цена сделки может быть фиксированной суммой, включать неденежную часть, а также переменную часть вознаграждения.
Цена сделки может включать элемент переменного вознаграждения в случае применения скидок, бонусов, стимулирующих условий, поощрительных программ, предъявления к уплате штрафов и т. д.
Если цена включает переменную часть вознаграждения, организация должна оценить величину вознаграждения с учетом переменной части. Также следует оценить цену сделки исходя из ожидаемой стоимости (expected value), взвесив ожидаемые суммы на вероятность их получения (probability-weighted amount) или исходя из наиболее вероятной суммы, которую организация прогнозирует получить в рамках реализации своих прав на вознаграждение по договору, и при этом учитывать факторы, которые могут снизить эту вероятность.

Пример 10
Организация оказывает услуги покупателю. Условия договора включают выплату бонуса по результатам работы, связанного с определенными показателями эффективности, достигнутыми в течение ограниченного периода времени. Организация оценивает бонус следующим образом: с вероятностью 50 % — 100 000, с вероятностью 25 % — 80 000, с вероятностью 20 % — 60 000, с вероятностью
5 % — 0. Итого оценочная цена сделки = 100 000 × 50 % + 80 000 × 25 % +
+ 60 00 × 20 % + 0 × 5 % = 82 000.

Оценочная величина переменного вознаграждения включается в цену сделки, если только с высокой вероятностью не произойдет существенный возврат в сумме уже признанной накопленной выручки, в случае когда неопределенность, связанная с переменным вознаграждением, впоследствии реализуется.

Пример 11
Покупатель заключает с организацией договор на поставку товара 5 февраля сроком на год по цене 500. Если количество товара в течение срока действия договора превысит 1000 единиц, то цена товара ретроспективно снижается до 450. Таким образом, цена сделки по данному договору включает в себя элемент переменного вознаграждения.

По состоянию на 5 мая покупатель приобрел только 100 единиц товара, вследствие чего организация оценивает, что в течение срока действия договора покупки не превысят пороговое значение, которое позволит применить скидку в 50.

Таким образом, базируясь на своем опыте работы с данным покупателем и данным видом товара, организация полагает, что с высокой степенью вероятности можно считать, что возврат накопленной признанной выручки по цене 500 не произойдет, если неопределенность, связанная с переменным вознаграждением (применением дисконта на объем продаж), впоследствии (когда будет известен фактический объем продаж с данным покупателем) реализуется.

Следовательно, за первый квартал действия договора организация признает выручку 500 × 100 = 50 000.
В течение следующего квартала происходит смена собственника покупателя. За второй квартал покупки достигают 700 единиц товара. Таким образом, возникают новые факты и обстоятельства, которые позволяют оценить с высокой степенью вероятности, что покупки в течение срока действия договора превысят пороговое значение 1000. Это приводит к необходимости ретроспективного уменьшения цены.

Таким образом, организация признает выручку за второй квартал в сумме 450 × 700 = 315 000. Кроме того, организация уменьшает ранее признанную выручку за первый квартал на сумму изменения цены сделки (500 − 450) × 100 = 5000.

Цена сделки также корректируется на эффект стоимости денег во времени, если договор включает в себя существенный финансовый компонент. Индикаторами наличия такого компонента являются разница между величиной обещанного вознаграждения и «денежной» ценой продажи и ожидаемый промежуток времени между поставкой и оплатой, превышающий один год.
Для того чтобы скорректировать сумму вознаграждения, организации следует использовать ставку дисконтирования, которая должна отражать кредитный риск, специфичный для получателя финансирования, равно как и возможное обеспечение по финансовому обязательству. Данная ставка дисконтирования является фиксированной и не изменяется ни в случае изменения процентных ставок, ни в случае изменения иных обстоятельств.

Пример 12
Организация продает компьютерное оборудование за 2000 в случае предоплаты за него. Поставка товара — через два года после его оплаты. Ставка привлечения, учитывающая кредитный риск продавца, — 5 %.
В момент получения оплаты:

Дт «Счета по учету денежных средств»
Кт «Договорное обязательство» — 2000

В течение двух лет до даты поставки товара следует признавать процентные расходы:

Дт «Процентные расходы»
Кт «Договорное обязательство» — 2000 − 2000 × 1,05 × 1,05 = 205 (к моменту поставки).

В момент передачи товара через два года:

Дт «Обязательство»
Кт «Выручка» — 2000 + 205 = 2205 (для целей примера налоговый эффект игнорируется).

Сумма выручки (2205) будет больше, чем сумма фактически полученных денежных средств (2000).

Любая часть вознаграждения в форме, отличной от денежной формы, и (или) по цене, отличной от рыночной цены, должна учитываться по справедливой стоимости. Если организация не имеет возможности оценки вознаграждения в неденежной форме по справедливой стоимости, она должна использовать оценку косвенным методом путем использования отдельных цен продажи связанных товаров/услуг.

Пример 13
Организация оказывает услуги на понедельной основе в течение года. Услуги являются отдельным обязательством в рамках договора на оказание услуг, так как являются сериями отделимых услуг, по существу одинаковых, имеющими сходную схему передачи услуг покупателю.

Данные услуги оказываются в течение периода (в данном случае года) и имеют одинаковый метод оценки прогресса оказания услуг — распределение во времени (time-based measure of progress).
В обмен на оказываемые услуги каждую неделю в течение года после успешного завершения услуг за неделю организация получает от покупателя по 30 акций (всего 1560 за год) по их рыночной стоимости.

Рыночная стоимость определяется на основании биржевых котировок на дату передачи каждой партии из 30 акций, что в данном случае является ценой сделки и выручкой, признаваемой по мере оказания услуг на понедельной основе. Организация не отражает никаких изменений в выручке, если рыночная стоимость полученных или подлежащих получению акций впоследствии изменилась.

После того как определена цена сделки, организация оценивает вероятность получения суммы вознаграждения.
Если организация считает, что вероятность поступления выручки существует, выручка признается. Если впоследствии происходит изменение обстоятельств, влияющее на эту вероятность, организация оценивает их существенность и влияние на вероятность получения оставшейся части выручки.
Примером существенного изменения обстоятельств, влияющих на вероятность получения выручки, могут быть существенное ухудшение кредитного риска покупателя и возможности доступа к кредитам из-за убытков большинства покупателей. Если организация считает, что вероятности получения суммы выручки не существует, признание выручки не производится. Дебиторская задолженность по неполученной, но уже признанной выручке оценивается на обесценение согласно МСФО (IAS) 39
«Финансовые инструменты — признание и оценка» или МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» с признанием убытков, в случае обесценения, в отчете о прибылях и убытках. Кредитные убытки признаются отдельной строкой, а не как уменьшение выручки.

Пример 14
Организация установила цену на товар 500. Тем не менее, она предлагает покупателю уступку (концессию) в цене 100, так как считает, что установление позитивных отношений с данным покупателем может способствовать налаживанию отношений с иными потенциальными покупателями. Следовательно, цена для данной сделки — 400. После выполнения обязательств по договору, например поставки товара, организация должна оценить вероятность получения выручки по нему. Если получение выручки с точки зрения организации вероятно, организация признает выручку в полной сумме: 400. Если вероятности поступления выручки в полном объеме или ее части не существует, выручка не признается, прежде чем:

• ее получение станет вероятным;
• случится ее фактическое получение организацией в полной сумме или в большей части после выполнения всех обязательств по договору (вследствие чего организация не имеет никаких обязательств по ее возврату покупателю);
• будет расторгнут договор, если суммы полученной выручки не подлежат возврату покупателю.

Если после признания выручки, но до ее фактического получения изменились обстоятельства, которые влияют на способность покупателя погасить дебиторскую задолженность по выручке, что привело к тому, что организация считает, что получит только 250 вместо 400, она должна признать убытки от обесценения дебиторской задолженности в сумме 150, не уменьшая сумму признанной выручки.
Если обстоятельства приведут к отмене предложенной покупателю концессии, это изменение отражается как изменение цены сделки и в итоге суммы признанной выручки, которая увеличится на 100 до суммы 500.

13. Этап 4: как распределить цену сделки на договорные обязательства?

Организация распределяет цену сделки на каждое обязательство по договору, используя в качестве базиса относительную отдельную цену продажи на каждый отделимый товар или услугу по договору.
Если отдельная цена является ненаблюдаемой, организация делает ее оценку. МСФО 15 предусматривает три возможных метода оценки:
метод скорректированных рыночных цен;
метод «ожидаемые затраты плюс маржа» (expected cost plus a margin approach);
метод остаточной стоимости (residual approach) (в ограниченных случаях).

Пример 15
Организация заключила договор на продажу продуктов 1, 2 и 3 за 200. Исполнение обязательств по поставке данных продуктов осуществляется в разные сроки. Поскольку организация продает товар 2 на постоянной основе, отдельная цена продажи на этот товар является непосредственно наблюдаемой. Отдельные цены продажи на товары 1 и 3 не являются непосредственно наблюдаемыми, поэтому организация должна оценить их. Для товара 1 организация использует метод «ожидаемые затраты плюс маржа» (далее метод ожидаемых затрат), а для товара 3 — метод скорректированных рыночных цен, максимально используя наблюдаемые исходные данные для оценки.
В результате определены следующие отдельные цены продажи:




Итого 230

Поскольку отдельные цены продажи выше, чем стоимость договора, это означает, что покупателю был предоставлен дисконт на пакет товаров 1, 2, 3. Поскольку в условиях договора не усматривается, что этот дисконт относится к обязательствам по поставке определенных товаров, нужно распределить его по всем товарам в рамках данного договора на базисе отдельной цены продажи:

Товар 1 70 = 200: 230 × 80
Товар 2 78 = 200: 230 × 90
Товар 3 52 = 200: 230 × 60
Итого 200

Пример 16
В условиях примера 15 организация в дополнение к вышеперечисленным обязательствам по договору поставляет товар 4. Отсутствует предыдущий опыт продажи данного товара. Дисконт не распространяется на товар 4. Цена сделки становится 250.
Отдельная цена товара 4, исходя из метода остаточной стоимости, — 50 = 250 − 200. Тогда цена сделки, исходя из отдельных цен продажи на товары 1−4:

Товар 1 80 Метод ожидаемых затрат
Товар 2 90 Непосредственно наблюдаемая отдельная цена продажи
Товар 3 60 Метод скорректированных рыночных цен
Товар 4 50 Метод остаточной стоимости
Итого 280

Тогда распределение цен на договорные обязательства, используемое при признании выручки по данным обязательствам в момент их исполнения:

Товар 1 70 = 200: 230 × 80
Товар 2 78 = 200: 230 × 90
Товар 3 52 = 200: 230 × 60
Товар 4 50 Дисконт не распространяется на товар 4
Итого 250

Все последующие изменения цены сделки должны распределяться на договорные обязательства в том же порядке, что и первоначальная цена сделки. Суммы изменений цены, распределенные на соответствующие договорные обязательства, должны признаваться как выручка либо как ее уменьшение в тех периодах, когда изменяются данные цены.

14. Этап 5: как признавать выручку по мере исполнения договорных обязательств?

Выручка может быть признана только тогда, когда организация выполнила обязательства по договору. Она может признаваться в определенный момент времени или в течение периода времени.
Организация признает выручку в определенный момент времени, когда происходит передача обещанных по договору товаров или оказание услуг покупателю. По существу, товары (услуги) передаются (оказываются), когда покупатель получает контроль над ними. Следовательно, выручка признается в момент получения покупателем контроля над соответствующими активами (так как товары и услуги являются активами в момент их получения).

СПРАВОЧНО
Контроль — это возможность управлять использованием и получать в значительной степени все существующие преимущества от актива. В том числе контроль включает в себя возможность предотвращения управления использованием актива или получения выгод от его использования иным лицом (организацией).

Преимущества использования актива покупателем включают в себя потенциальные денежные потоки (приток денежных средств и уменьшение оттока денежных средств), источником которых может быть,
например:

• использование актива для производства товаров или предоставления услуг;
• увеличение стоимости иных активов;
• урегулирование обязательств;
• сокращение расходов;
• продажа или обмен актива;
• использование актива в качестве обеспечения по полученному кредиту;
• удерживание актива.

К факторам, которые могут означать, что контроль над активом передан в определенный момент времени, относятся, в частности, следующие:

• организация имеет право на получение платежа за переданный актив;
• покупатель имеет право собственности на актив;
• организация передала физическое владение товаром;
• покупатель принял актив;
• покупатель несет существенные риски и получает преимущества, связанные с владением активом.

Организация признает выручку в течение периода времени, если выполняется один из следующих критериев:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, по мере того как организация-продавец их поставляет (обеспечивает);
• выполнение обязательств организацией-продавцом приводит к созданию или улучшению актива, который покупатель имеет возможность контролировать по мере создания такого актива;
• выполнение обязательств организацией-продавцом не приводит к созданию актива с альтернативным использованием, и организация имеет право на получение платежа за исполненные на конкретную дату обязательства.

Для того чтобы определить, возможно ли альтернативное использование актива, нужно оценить влияние договорных и практических ограничений на способность организации легко передать товары или услуги другому покупателю.

Пример 17
Организация-продавец имеет возможность для альтернативного использования актива, если он в значительной степени является взаимозаменяемым с другими активами, которые организация могла бы передать покупателю, не нарушая условий договора и не неся существенных затрат, которые в ином случае были бы понесены по этому договору. И наоборот, актив не имеет альтернативного использования, если договор содержит существенные условия, которые исключают передачу актива иным покупателям, или если организация должна понести существенные затраты для такой передачи (например, расходы на переделку актива).

Выручка по обязательствам, исполненным в течение периода времени, признается по мере выполнения данных обязательств. Для ее определения организация выбирает соответствующие методы оценки прогресса выполнения обязательств по договору — методы исходных данных (output methods) или методы входных данных (input methods).

Методы исходных данных используются, когда выручка признается на основе прямой оценки стоимости переданных покупателю товаров или услуг на дату по отношению к оставшимся товарам или услугам, обещанным по договору.

Они включают в себя метод обследования на конкретную дату степени выработки, оценки достигнутых результатов и этапов, затраченного времени, выпущенных и доставленных единиц продукции. Такие методы могут использоваться, если исходные данные являются непосредственно наблюдаемыми и их получение не влечет существенных затрат. Если организация считает, что использование конкретного метода исходных данных позволит адекватно оценить степень исполнения обязательств по договору, она использует данный метод.

Пример 18
Метод исходных данных, основанный на количестве выпущенных или доставленных единиц продукции, не позволит достоверно оценить степень исполнения обязательств по договору, если на отчетную дату имеется незавершенное производство или такая готовая продукция, которая еще не передана покупателю (не контролируется им) и которая, соответственно, не включена в исходные данные для оценки. В таком случае метод исходных данных использовать нельзя.

Если организация имеет право на вознаграждение от покупателя в сумме, которая непосредственно соответствует стоимости услуг, оказанных на конкретную дату (например, если по договору оказания услуг организация выставляет фиксированную сумму за каждую единицу времени в течение периода оказания услуг), она может признавать выручку в размере, на который она имеет право выставить счет.

Пример 19
Организация оказывает комплексные услуги по оздоровлению, включающие в себя пользование бассейном и сауной, фитнес и мониторинг физического состояния, включая измерение веса и артериального давления. Покупатель заключил договор сроком на один год. Оплата помесячно в размере 200. Согласно договору покупателю предоставляется свободный доступ к услугам и он имеет право пользоваться ими в течение месяца столько раз, сколько он пожелает. Таким образом, можно констатировать следующее:

• степень, в которой покупатель использует услуги в течение месяца, не влияет на количество оставшихся услуг по договору, на которые покупатель имеет право;
• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, предоставляемые ему организацией — продавцом услуг;
• следовательно, выручка должна признаваться в течение периода оказания услуг, а не в конкретный момент времени;
• можно сделать допущение, что услуги оказываются равномерно в течение года, поскольку они доступны покупателю вне зависимости от того, пользуется он ими или нет;
• значит, можно применить метод оценки прогресса исполнения обязательств по данному договору, основанный на равномерном распределении во времени действия договора и признавать выручку на систематической основе в течение года по 200 каждый месяц.

Используя метод входных данных, выручку следует признавать исходя из ресурсов, затраченных на исполнение обязательств по договору на определенную дату (стоимость потребленных материальных ресурсов; машино-часов; трудовых или прочих видов затрат, в том числе временных) относительно всего объема ресурсов, необходимых для исполнения обязательств по договору. Если эти ресурсы расходовались равномерно в течение исполнения обязательств по договору, можно признавать выручку линейным методом.

Недостатком метода входных данных является отсутствие в некоторых случаях прямых отношений между входными данными и передачей контроля над товарами или услугами покупателю. В таких случаях организации следует исключить из метода входных данных влияние любых входных данных, которые, согласно цели использования метода — измерению степени исполнения обязательств по договору, — не отображают результатов исполнения организацией обязательств по передаче контроля над товарами или услугами покупателю.

Так, при применении метода «входных данных — затрат» при оценке прогресса исполнения обязательств по договору требуется корректировка:

• если эти затраты не участвовали в исполнении обязательств
• по договору.

Например, организация не признает выручку на основе понесенных затрат, которые относятся к существенному снижению эффективности исполнения обязательств и которые не были предусмотрены в цене договора (непредвиденные затраты на потерю сырья, трудовых или иных ресурсов, которые были использованы при исполнении обязательств по договору, и т. п.);
если эти затраты несоразмерны степени исполнения обязательств по договору. В этом случае нужно признать выручку только в степени понесенных затрат.

Например, следует признать выручку в сумме, равной стоимости товаров, использованных для исполнения обязательств по договору, если организация при заключении договора предполагает выполнение следующих условий:
товары неотделимы от других компонентов договора, подлежащих передаче в рамках договора;
ожидается, что покупатель получит контроль над товаром до того, как получит услуги, связанные с данным товаром;
стоимость переданных товаров значительна по отношению к общим ожидаемым затратам, необходимым для полного исполнения обязательств по договору;
организация, действуя в качестве принципала, закупает товар у третьего лица и не вовлечена в проектирование и производство товара.

Журнал «МСФО на практике»

Подавляющее большинство действующих МСФО регулируют изменения в финансовом положении отчитывающихся субъектов. Однако МСФО (IAS) 18 «Выручка» был исключением, поскольку регулировал показатели отчета о прибылях и убытках. Принятый в 2014 году новый МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» сменил концепцию признания дохода (performance) на концепцию признания изменений активов и обязательств (position). Разберемся, что к чему.

МСФО (IFRS) 15 является плодом общей работы по сближению международных стандартов и ГААП США в рамках проекта конвергенции. Новый стандарт призван установить принципы отражения информации о характере, величине, распределении во времени и неопределенности выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем.

Ключевым принципом является признание выручки как отображение передачи обещанных товаров или услуг покупателю в сумме, отражающей возмещение, право на которое продавец ожидает получить в обмен на такие товары или услуги.

Основные определения

Договор - соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства (соответствует определению из Гражданского кодекса РФ).

Актив по договору – это право организации на возмещение в обмен на товары или услуги, которые организация передала покупателю, когда такое право зависит от чего-либо, отличного от истечения определенного периода времени (например, выполнения организацией определенных обязательств в будущем).

Обязательство по договору – это обязанность организации передать товары или услуги покупателю, за которые организация получила возмещение (либо сумма возмещения за которые уже подлежит оплате) от покупателя.

Доход – это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.

Выручка – это доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации.

Рассмотрим две ситуации: 1) когда оплата по договору производится после получения товаров, и 2) вариант с внесением предоплаты.

Пример

Организация заключает договор на общую сумму 4000 тыс. руб. на поставку плитки и плиточного клея (3000 тыс. руб. и 1000 тыс. руб. соответственно).

1. По условиям договора, обязанность по оплате возникает после получения всех предусмотренных договором материалов.

Дт «Актив по договору» 3000 руб.

Кт «Выручка» 3000 тыс. руб.

10 января происходит отгрузка плиточного клея и возникает право требования возмещения по договору:

Дт «Дебиторская задолженность» 4000 тыс. руб.;

Кт «Выручка» 1000 тыс. руб.

Кт «Актив по договору» 3000 тыс. руб.

Кт «Дебиторская задолженность» 4000 тыс. руб.;

2. В случае получения предоплаты у продавца возникает «обязательство по договору» на поставку товара, которое прекращается в момент его поставки одновременно с признанием выручки.

Дт «Денежные средства» 4000 тыс. руб.;

Кт «Обязательства по договору» 4000 тыс. руб.

При поставке товара обязательства погашаются одновременно с признанием выручки:

Дт «Обязательства по договору» 4000 тыс. руб.;

Кт «Выручка» 4000 тыс. руб.

Данный пример иллюстрирует, что выручка не обязательно корреспондирует с дебиторской задолженностью, а может корреспондировать с счетом «Актив по договору» в случае, когда после отгрузки у покупателя еще не возникла обязанность по оплате. Аналогично, при получении денежных средств от покупателя в виде предоплаты, у компании уже возникает «Обязательство по договору».

Обязанность к исполнению (performance obligation) – обещание в договоре с покупателем передать покупателю

Стандарт вводит термин « обязанность к исполнению» – т.е. обещание в договоре с покупателем передать покупателю (не путать с обязательством по договору):

• товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми;

Важно!

Это ключевой момент стандарта – разложить договор на отдельные обязанности к исполнению и оценить их.

Рассмотрим классический пример, иллюстрирующий применение стандарта в целом и данного понятия в частности.

Пример

IT–компания ‑ разработчик программного обеспечения передает покупателю: лицензию на программу, услуги по установке программы, обновления программного обеспечения в течение трех лет и обеспечение техподдержки пользователей в течение трех лет.

В первую очередь передается программное обеспечение. Услуги по установке носят добровольный характер и предоставляются в зависимости от технических способностей пользователя программы. Эти услуги не вносят изменений в саму программу. Кроме того, независимо от регулярных обновлений и наличия техподдержки программа выполняет свой функционал.

Таким образом, данный договор содержит четыре обязанности к исполнению, поэтому по каждой надо определить свою цену и момент признания выручки.

Цена обособленной продажи (stand-alone selling price) представляет собой цену, по которой организация продала бы покупателю обещанный товар или услугу в отдельности. Информацию о цене можно получить в тарифах или прайс-листе организации.

Покупатель – это сторона, заключившая договор с организацией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение.

Виды договоров, исключенных из сферы регулирования МСФО (IFRS) 15

Новая модель признания выручки не распространяется на:

• договоры аренды, учет которых регулируется МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
• договоры страхования, учет которых подпадает под МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
• финансовые инструменты и другие договорные права или обязательства, попадающие в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»;
• договоры, предусматривающие немонетарные обмены между организациями одного направления деятельности с целью содействия осуществлению продаж покупателям или потенциальным покупателям;
• доходы в виде процентов или дивидендов. Данное исключение следует из цели стандарта регулировать отношения по договорам с покупателями, в то время как доходы в виде процентов и дивидендов возникают по иным правовым основаниям.

Обратите внимание!

Если договор подразумевает исполнение обязательств, часть из которых регулируется другими стандартами, в первую очередь применяются требования других стандартов (в части отделения компонентов сделки и первоначальной оценки их стоимости), а оставшаяся сумма относится на результаты, подпадающие под действие МСФО (IFRS) 15. При этом цена сделки уменьшается на сумму, которая оценивается в соответствии с иными МСФО. При отсутствии в иных стандартах соответствующих требований применяется МСФО (IFRS) 15.

Пример

Организация заключает договор поставки сельхозтехники с рассрочкой платежа на 10 лет. В течение всего договора организация осуществляет бесплатное сервисное обслуживание техники. Данный договор очевидно включает в себя два компонента, один из которых - «финансовая аренда» - должен учитываться по МСФО (IAS) 17 «Аренда», а другой компонент, посвященный обслуживанию, учитывается по МСФО (IFRS) 15, при этом цена сделки распределятся на базисе отдельной цены продажи.

Модель анализа

Стандарт не устанавливает конкретных правил признания и оценки выручки, он содержит набор принципов для принятия самостоятельных решений, который специалисты назвали «модель пятиступенчатого (пятишагового) анализа» (см. рисунок).

Согласно этой модели, выручку следует признавать в момент (или по мере) передачи организацией контроля над товарами (услугами) покупателю и в той сумме, которую организация по ее оценкам будет иметь право получить. С учетом этого выручка признается на протяжении определенного времени (в порядке, отражающем результаты деятельности компании) или в конкретный момент времени (момент передачи контроля).

Каждый из пяти шагов требует от менеджмента организации вынесения существенного суждения, согласованного с ее аудиторами, о применении ключевого принципа признания выручки, особенно в части определения момента передачи контроля при оценке целесообразности признания выручки. По мнению автора ранее применяемый подход к оценке факта передачи «рисков и преимуществ», связанных с товаром или услугой, уже не является ключевым показателем для признания выручки.

Шаг 1. Идентификация договора. Договор считается заключенным для целей МСФО (IFRS) 15, когда:

• стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства;
• организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;
• организация может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы;
• договор имеет коммерческое содержание (т. е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора);
• получение организацией возмещения, право на которое она получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю, является вероятным. Оценивая вероятность получения суммы возмещения, организация должна принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при наступлении срока платежа.

В некоторых случаях для целей признания выручки нужно комбинировать несколько договоров со сходными характеристиками и учитывать их как один (единый) договор в случае соблюдения одного или нескольких критериев ниже:

• если договоры заключались пакетом с единой коммерческой целью;
• если сумма вознаграждения, подлежащая оплате по одному договору, зависит от цены или исполнения других договоров;
• если товары или услуги, обещанные по договору, или некоторые из товаров или услуг, обещанные в каждом договоре внутри пакета договоров, являются единым обязательством, подлежащим исполнению.

В МСФО (IFRS) 15 определяет подход к учету изменений (модификаций) договора, которые могут в зависимости от их условий учитываться как новый договор или как изменение оригинального договора. Под модификацией понимается изменение цены или предмета договора. Договор признается новым, если:

• в соответствии с его условиями дополнительный объем товаров или услуг является отделимым и увеличивает объем договора;
• цена товаров или услуг по договору увеличивается на сумму вознаграждения, отражающую цену обособленной продажи дополнительного объема товаров или услуг и любую соответствующую корректировку к этой цене, отражающую обстоятельства конкретного договора.

В противном случае изменение договора учитывается:

• перспективно (посредством распределения оставшейся пересмотренной цены сделки на оставшиеся обязательства по договору);
• ретроспективно (в отношении обязательств, которые выполняются в течение промежутка времени и частично выполнены на дату модификации, что приводит к кумулятивной корректировке выручки на дату модификации договора).

Выбор варианта учета зависит от того, отличаются ли оставшиеся и еще не доставленные товары или услуги по договору от тех, которые были доставлены до модификации договора. Если оставшиеся товары отличимы, то должен применяться перспективный учет, если неотличимы – то ретроспективный.

Если модификация относится как к отличимым, так и неотличимым товарам или услугам, то модификация признается в отношении только невыполненных обязанностей (недоставленных товаров или услуг)

Пример

Договором предусмотрена передача 1000 кв. м плитки за 500 000 руб. (500 руб. за 1 кв. м). Поставка осуществляется по графику (100 кв. м в неделю в течение трех месяцев). В процессе поставки выяснилась потребность в другой плитке объемом 400 кв. м (600 руб. за 1 кв. м). Дополнительный объем будет поставлен по тому же графику.

Поскольку дополнительный объем поставок продается по отдельной цене и отличим от оригинального товара, выручка по модификации договора учитывается как по отдельному договору и не влияет на учет выручки по оригинальному договору. Таким образом, после выполнения обязательств по договору организация признает выручку в сумме 500 000 руб. по оригинальному договору и 240 000 руб. по модификации.
Если же за определенный объем товара предусмотрена скидка (скажем, при заказе объема более 1000 кв. м цена равна 480 рублей за 1 кв. м плитки), то цена изменится на весь объем поставки и составит 672 000 руб. (1400 кв. м. x 480 руб.), поскольку дополнительная поставка происходит в рамках одного договора. Следовательно, выручка будет признана соответственно в размере 480 000 руб. (1000 кв. м. x 480 руб.) и 192 000 руб. (400 кв. м. x 480 руб.). Хотя товар по новому договору является отличимым, корректировка выручки производится кумулятивно.

Шаг 2. Идентификация обязанностей к исполнению. Идентификация обязанности к исполнению — это установление единиц учета, на которые должна быть распределена цена сделки и для которых должна быть признана выручка. При заключении договора необходимо оценить все товары или услуги, обещанные покупателю, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать:

• товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми либо
• ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.

Ряд отличимых товаров или услуг товаров или услуг с одинаковыми схемами передачи учитываются как исполнение единого обязательства по договору, если выполняются следующие условия:

• каждый отличимый товар, обещанный и последовательно переданный покупателю, является обязательством, подлежащим исполнению в течение периода времени;
• одинаковый метод измерения будет использоваться для оценки хода исполнения обязательств по договору в целях полного исполнения обязательств по передаче покупателю каждого отличимого товара или услуги в рамках серии.

Обратите внимание!

Решающим признаком является «отличимость» товара или услуги (пакета товаров или услуг): если товары или услуги являются отделимыми друг от друга, обязательства по их передаче учитываются отдельно для целей признания выручки. Товар или услуга являются отличимыми, если покупатель может воспользоваться (получить выгоду) товаром или услугой самостоятельно или вместе с другими ресурсами, которые легко доступны покупателю, и обещание организации передать товар или услугу покупателю отдельно идентифицировано от других обещаний по договору.

Пример

IT–компания ‑ разработчик программного обеспечения передает покупателю лицензию на программу, услуги по установке программы, обновления программного обеспечения в течение трех лет, а также техподдержку пользователей в течение трех лет. В данном случае все товары и услуги являются отделимыми, поскольку каждый из них можно приобрести отдельно и они не являются компонентами сложного объекта.

Иной пример: bсистемный интегратор передает покупателю мощный сервер, настроенный с учетом потребностей заказчика. Объект включает в себя само оборудование, собранное по индивидуальному запросу и программное обеспечение, адаптированное под заказчика. Кроме того, для соблюдения условий гарантии интегратор самостоятельно инсталлирует объект и обслуживает в течение трех лет.

В этом случае продажа сервера не является отделимой от услуг по инсталляции, поскольку заказчик не сможет использовать оборудование без инсталляции и, соответственно, выручка признается после передачи оборудования и оказания услуг по его инсталляции с учетом последующего обслуживания. Гарантийные обязательства и техническое обслуживание также не могут быть отделены от данного оборудования, поскольку другой интегратор не возьмется за выполнение такого рода услуг без поставки самого оборудования.

Чтобы провести тест на неотделимость, необходимо задать следующие вопросы:

• товары и/или услуги сильно взаимосвязаны и их передача покупателю требует от поставщика индивидуального обслуживания поставленных товаров и/или в комплексе, что предусмотрено условиями договора?
• пакет товаров и/или услуг существенно модифицирован или настроен в целях исполнения договора?

Определение цены операции. Цена операции – это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю. Из цены исключаются налоги и суммы, полученные от имени третьих лиц (например, налог на добавленную стоимость, на продажу). Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие.

При определении цены операции принимаются во внимание:

1. Переменное возмещение. Изменения из-за скидок, специальных скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей, а также в зависимости от наступления будущего события (право на возврат, бонус за завершение этапа и т.п.). Например, компания оказывает услуги по продвижению сайта в интернете, и договор предусматривает переменное вознаграждение в зависимости от посещаемости сайта;
2. Ограничение оценок переменного возмещения. Переменное возмещение признается с учетом условия, что при разрешении неопределённости не произойдет существенного уменьшения признанной выручки;
3. Наличие значительного компонента финансирования в договоре. Цена операции корректируется с учетом влияния временной стоимости денег, если сроки выплат, согласованные сторонами договора (явно или неявно), предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг покупателю;
4. Неденежное возмещение. Величина неденежного возмещения оценивается по справедливой стоимости. Но если оно не поддается такой обоснованной оценке, то возмещение оценивается косвенно, через определение цены обособленной продажи товара или услуг;
5. Возмещение, подлежащее уплате покупателю. Возмещение (прямое перечисление средств, так и кредит, купон, ваучер и т.п.) уменьшает цену операции, а, следовательно, выручку. Датой в данном случае будет наиболее позднее из двух событий: передача товара и/или услуги;организация выплачивает / обещает выплатить возмещение.

Как было отмечено выше, цена сделки корректируется на эффект стоимости денег во времени, если договор включает в себя существенный финансовый компонент. Индикаторами наличия такого компонента являются разница между величиной обещанного вознаграждения и «денежной» ценой продажи и ожидаемый промежуток времени между поставкой и оплатой, превышающий один год.

Для того чтобы скорректировать сумму вознаграждения, организации следует использовать ставку дисконтирования, которая должна отражать кредитный риск, специфичный для получателя финансирования, и возможное обеспечение по финансовому обязательству. Данная ставка дисконтирования является фиксированной и не корректируется в результате изменения ни процентных ставок, ни иных обстоятельств.

Распределение цены операции на обязанности к исполнению. Наиболее чувствительными к данному вопросу являются IT-отрасли: программное обеспечение, телекоммуникации и т.д. При наличии нескольких компонентов договора (обязанностей к исполнению) необходимо распределить всю цену операции на каждый компонент в сумме, отображающей величину возмещения, право на которое организация ожидает получить. Базисом для такого распределения служит, прежде всего, относительная цена отдельной продажи с учетом распределения скидок и распределения переменного возмещения.

Для определения цены обособленной продажи используются прежде всего наблюдаемая цена товара или услуги, когда организация продает такой товар или услугу в отдельности в аналогичных обстоятельствах и аналогичным покупателям. Если же это недоступно, то с учетом анализа рыночных условий, факторов, специфичных для организации, информации о покупателе или классе покупателей используются подходы:

• подход, основанный на скорректированной рыночной оценке. Организация может провести анализ рынка, на котором она продает товары или услуги, и определить цену, которую покупатель на таком рынке согласился бы уплатить за такие товары или услуги. Такой подход также может подразумевать использование цен конкурентов организации на аналогичные товары или услуги и корректировку таких цен в той степени, в которой это необходимо, для отражения затрат и маржи организации;
• подход, основанный на ожидаемых затратах с учетом маржи. Организация может спрогнозировать свои ожидаемые затраты на выполнение обязанности к исполнению, а затем прибавить соответствующую маржу для данного товара или услуги;
• остаточный подход. Организация может оценить цену обособленной продажи на основе общей цены операции за вычетом суммы наблюдаемых цен обособленной продажи других товаров или услуг, обещанных по договору. Этот подход применяется, только если при реализации возмещение за товар или услугу существенно различается или цена на него не установлена.

Скидка представляет собой превышение цен обособленных продаж над суммой обещанного возмещения. Она распределяется пропорционально всем обязанностям по договору, кроме тех случаев, когда можно точно быть уверенным, что она относится к конкретной из них.

Распределение переменного возмещения, наоборот, происходит в первую очередь, на конкретную обязанность по договору, и только если это невозможно, то пропорционально на все обязанности.

Обратите внимание!

В случае изменения цены без модификации договора (например, вследствие разрешения неопределенности) распределение изменения происходит по тем же принципам, что и первоначальное распределение.

На одну и более, но не на все, обязанности изменение может быть распределено, только если есть доказательство прямого отношения к ним. Во всех остальных случаях изменение цены без модификации договора распределяется пропорционально и признается в том периоде, когда имело место изменение цены.

Признание выручки. Организация признает выручку в момент или по мере исполнения обязанности к исполнению путем передачи покупателю контроля над товаром или услугой.

Обратите внимание!

В момент их получения и использования товары и услуги являются активами, даже если они существуют только одно мгновение (как в случае со многими услугами). Контроль над активом относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива.

На этапе передачи контроля необходимо определить, передается контроль в конкретный момент или на протяжении определенного времени. Выручка признается течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности, по мере ее выполнения. Например, выручка от годовой подписки на журнал признается ежемесячно в размере 1/12 ее стоимости;
• в процессе выполнения компанией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;(например, строительство объекта недвижимости);
• выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который она может использовать для альтернативных целей, и при этом организация имеет защищенное право на получение платы за выполненную к определенному моменту часть договорных работ (например, разработка инженерного проекта для конкретного здания).

По каждой обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода, выручка признается в течение этого периода с учетом степени выполнения обязанности.

Затраты по договору

Различают затраты на заключение и на выполнение договора.

Затраты на заключение договора признаются активом, если ожидается их возмещение.

Затраты на выполнение договора (если не попадают в сферу регулирования иного стандарта, например МСФО (IAS) 2 «Запасы») признаются активом только при соблюдении всех условий:

• относятся к конкретному договору (имеющемуся или высоко вероятному);
• создают или улучшают качество ресурсов для исполнения обязанностей по договору;
• как ожидается, будут возмещены.

Организация осуществляет различные виды затрат в процессе своей деятельности. Часть из них признается активом до момента признания выручки, а часть – в качестве расходов по мере их возникновения:

Пример

Организация – поставщик строительных материалов выиграла тендер на поставку. Участие в тендере сопровождалось расходами:

проектная документация – 100 тыс. руб.;

обеспечение заявки и договора – 500 тыс. руб.;

вознаграждение специалиста отдела продаж – 50 тыс. руб.

Согласно МСФО (IFRS) 15 организация признает актив в размере 50 тыс. руб. как дополнительные затраты, связанные с заключением договора, которые будут возмещены по итогам поставки материалов. Расходы на разработку проектной документации будут признаны в составе расходов, так как не зависят от победы в тендере. Обеспечение заявки и договора будут учитываться в активе согласно IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» п. 37.

Амортизация и обесценение

Признанный согласно описанным ранее условиям актив амортизируется (т.е. списывается на расходы) на систематической основе относительно передаваемого покупателю товара или услуги в соответствии с конкретным договором.

Организация признает обесценение такого актива, если его балансовая стоимость превышает:

• оставшуюся стоимость возмещения (убытки по договору);
• величину затрат, непосредственно связанных с предоставление товара или услуги, не признанных ранее в составе расходов (неверно сформированная стоимость актива).

Для оценки суммы возмещения берется в расчет цена операции с корректировкой на кредитный риск покупателя.

Обесценение актива по договору производится после проведения теста на обесценение активов, регулируемых другими стандартами (МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»). Ранее признанный убыток подлежит полному или частичному восстановлению в составе прибыли или убытка при прекращении условий обесценения, при этом балансовая стоимость актива не должна превысить ту, которая была бы, если обесценение не признавалось.

Представление договора с покупателем в отчетности

Как уже было сказано в начале статьи, стандарт перевел признание выручки в отчет о финансовом положении, в котором по мере исполнения одной из сторон каких-либо обязанностей по договору компания представляет договор в качестве либо актива, либо обязательства по договору. Отдельно представляется дебиторская задолженность как безусловные права на возмещение (т.е. зависящие только от течения времени).

Признание обязательства по договору при получении возмещения (получение аванса) является привычным явлением. Важным моментом, хотя и существовавшим в МСФО (IAS) 18, является обязанность организации признать обязательство по договору в момент признания безусловного права на возмещение.

Пример

Согласно договору покупатель обязан в течение месяца перечислить аванс. За просрочку предусмотрены пени, а за расторжение договора ‑ большой штраф. Обязанность по договору признается организацией по истечении этого месяца независимо от поступления предоплаты. Обязательство по договору – это обязанность организации передать покупателю товары или услуги, за которые организация получила возмещение (либо возмещение за которые подлежит уплате) от покупателя.

Передача товара или услуги до получения возмещения или до возникновения безусловного права на возмещение представляется как актив по договору, что является правом организации на получение возмещения в обмен на товары или услуги, переданные организацией покупателю. Организация должна оценивать актив по договору на предмет обесценения, представлять и раскрывать информацию об этом в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

После первоначального признания дебиторской задолженности по договору любая разница между оценкой дебиторской задолженности в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и соответствующей ей суммой признанной выручки должна представляться в качестве расходов (например, в качестве убытка от обесценения).

Для того чтобы понять разницу между активом по договору и дебиторской задолженностью, необходимо отдельно анализировать и оценивать права и обязанности сторон по договору. Иными словами,. возникновение и исполнение обязанностей компании по передаче товара или услуги приводит к признанию актива либо обязательства. Возникновение и исполнение обязанностей покупателя по договору приводит к возникновению дебиторской задолженности либо к ее погашению.

Стандарт требует, чтобы организации раскрывали достаточно информации, которая позволит пользователям финансовой отчетности понять характер, величину, распределение во времени и неопределенность выручки и денежных потоков, обусловленных договорами с покупателями.

В заключение следует отметить, что не все отрасли будут подвержены значительным изменениям вследствие вступления в силу МСФО (IFRS) 15. Тем не менее, все организации должны самостоятельно проанализировать степень такого влияния, в том числе:

• наиболее существенные виды потоков выручки и основные типы договоров, генерирующих данную выручку, уделив особое внимание переходящим долгосрочным договорам, в том числе их существенным условиям, влияющим на признание активов и обязательств по договору, а также выручку;
• национальное и международное законодательство, регулирующее исполнение обязательств по договорам с покупателями;
• необходимость внесения изменений в информационные системы данных о договорах, имеющих значение для целей признания выручки согласно МСФО (IFRS) 15, а также в системы внутренних контролей, ключевые показатели эффективности (KPI), программы вознаграждения, премирования и лояльности;
• необходимость изменения бизнес-процессов по обмену информацией между учетными работниками и ответственными за продажи для корректного и своевременного признания выручки, активов и обязательств по договору;
• влияние новых подходов к признанию выручки на финансовый результат, активы и обязательства, показатели деятельности, в том числе с точки зрения инвесторов, а также выполнение ковенант.

Несмотря на то, что после долгих дискуссий Совет по МСФО отложил вступление стандарта в силу на 1 января 2018 года, сохранив возможность его досрочного использования, компаниям целесообразно заблаговременно разработать подходы к его применению.